Auditoria Contabil Online

Published on January 2017 | Categories: Documents | Downloads: 47 | Comments: 0 | Views: 421
of 112
Download PDF   Embed   Report

Comments

Content

Mariano Yoshitake

Auditoria Contábil
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Mariano Yoshitake

Auditoria Contábil

Edição revisada

IESDE Brasil S.A. Curitiba 2012
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

© 2009 – IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.

CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ ________________________________________________________________________________ Y63a Yoshitake, Mariano, 1940Auditoria contábil / Mariano Yoshitake. - 1. ed. rev. -Curitiba, PR : IESDE Brasil, 2012. 108 p. : 24 cm Inclui bibliografia ISBN 978-85-387-3134-4 1. Auditoria. 2. Contabilidade. I. Título. 12-7703. CDD: 657.45 CDU: 657.6

22.10.12 26.10.12 040056 ________________________________________________________________________________

Capa: IESDE Brasil S.A. Imagem da capa: Shutterstock

Todos os direitos reservados.

IESDE Brasil S.A.

Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel – Curitiba – PR 0800 708 88 88 – www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Mariano Yoshitake
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo (USP). Mestre em Controladoria e Contabilidade pela USP. Bacharel em Ciências Contábeis pela USP. Bacharel em Administração de Empresas pela USP. Tem experiência nas áreas de Contabilidade, Controladoria, Auditoria e Administração, com ênfase em Teoria do Controle Gerencial ou de Gestão. Atua principalmente nos seguintes temas: Teoria do Controle de Gestão, Contabiliade Gerencial, Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos, Auditoria, Metodologia de Pesquisa, Custo Sequência e Plano-sequência. É professor de cursos de graduação e pós-graduação lato sensu e stricto sensu.

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Sumário
Auditoria contábil....................................................................................................9
Breve história da auditoria e da contabilidade................................................................................. 9 Relação entre contabilidade e auditoria...........................................................................................11 Importância da auditoria contábil......................................................................................................11 Plano de auditoria.....................................................................................................................................13 Papéis de trabalho....................................................................................................................................16 Programa inicial de auditoria................................................................................................................17

Testes de auditoria.................................................................................................27
Introdução...................................................................................................................................................27 Testes de controle (ou observância)...................................................................................................27 Testes substantivos...................................................................................................................................33

Planejamento de auditoria.................................................................................47
Normas de execução dos trabalhos...................................................................................................47 Pesquisa ambiental no planejamento da auditoria......................................................................48 Sumário dos propósitos do planejamento da auditoria.............................................................51 Riscos de auditoria....................................................................................................................................52 Risco de detecção.....................................................................................................................................54

Programa de auditoria.........................................................................................65
Conceito de programa de auditoria...................................................................................................65 Programa de auditoria preliminar ou de ínterim...........................................................................65 Programa geral de auditoria.................................................................................................................66

Parecer de Auditoria.............................................................................................81
Normas brasileiras sobre o Parecer de Auditoria...........................................................................81 Normas internacionais sobre o Parecer de Auditoria...................................................................88 Assuntos que afetam a opinião do auditor......................................................................................95

Referências............................................................................................................ 105
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Apresentação
A disciplina Auditoria Contábil enfatiza o modelo do processo de auditoria independente composto por seis sequências: 1 – Pesquisa ambiental. 2 – Planejamento estratégico. 3 – Controle interno. 4 – Teste de observância. 5 – Teste substantivo. 6 – Parecer do auditor. Uma das principais bases de referências foram as Normas Brasileiras de Contabilidade e Auditoria obrigatórias no país; a outra, as normas do International Federation of Accountants (IFAC). O livro é estruturado em cinco capítulos. O primeiro capítulo trata do conceito de auditoria e planos de auditoria, define a Auditoria Contábil, os meios para a construção de um plano de auditoria, papéis de trabalho e desenvolvimento de um programa inicial para auditoria. No segundo capítulo, o tema Testes de auditoria procura caracterizar os testes de observância e testes substantivos no processo de auditoria contábil. O terceiro capítulo trata do Planejamento de auditoria, no qual é definido o processo de planejamento, são apresentadas as normas do Conselho Federal de Contabilidade e os tipos de avaliação de riscos em auditoria. O Programa de auditoria, quarto capítulo, conceitua o programa de auditoria; auditoria de ínterim; categorias de asserções da administração e programa geral de auditoria. O quinto e último capítulo cuida do Parecer de auditoria cuja finalidade é apresentar e analisar as normas brasileiras e as normas internacionais sobre o parecer de auditoria.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Auditoria contábil
Breve história da auditoria e da contabilidade
A origem da auditoria como profissão
Segundo O´Reilly et al. (1990), as primeiras auditorias na Grã-Bretanha eram de dois tipos: (1) auditoria de cidades; (2) auditoria de vilas. As auditorias de cidades e vilas eram realizadas publicamente diante de funcionários do governo e cidadãos, e consistia em “ouvir as contas” lidas pelo tesoureiro. Até meados do século XVI, os auditores de cidades frequentemente anotavam as contas com frases como “ouvida pelos auditores abaixo assinados”. Desta forma, no desenvolvimento da moderna auditoria, o processo de ouvir passou a envolver o exame minucioso de registros escritos e o teste de suportes de evidências. Os citados autores apresentam alguns eventos importantes na história da contabilidade e da auditoria. No ano 4000 a.C., ocorreram as primeiras auditorias de cobrança de impostos na Babilônia. Em 1887, foi fundado o Instituto Americano de Contadores, hoje Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA). Modernamente, os contadores e auditores são representados pelas seguintes entidades internacionais: Associação Interamericana de Contabilidade (AIC), fundada em 1949, em Porto Rico; a International Federation of Accountants (IFAC), fundada em 1977, em Munich na Alemanha; e a International Accounting Standards Board (IASB), fundada em 1.º abril de 2001, em Londres, na Inglaterra.

A origem da contabilidade como profissão
A contabilidade é tão antiga quanto a própria civilização. Assim, a história da contabilidade acompanha o progresso do homem em direção ao bem-estar. Contudo, sua verdadeira revolução ocorreu com o aparecimento das partidas dobradas. As partidas dobradas foram consequências naturais do desenvolvimento da sociedade no Pré-Renascimento italiano, quando aconteceram vários eventos econômicos e sociais que
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

9

criaram base para que tal método se firmasse. O reflorescimento do comércio, o desenvolvimento industrial e dos transportes, foram acontecimentos que proporcionaram, de forma natural, o aumento do controle das operações, através do registro e, com isso, a utilização do método para esse fim. Segundo Sá (2004), o Frei Luca Pacioli editou em Veneza, em 1494, a sua Summa de Aritmética, Geometria, Proporção e Proporcionalidade, na qual está inserido o Tratado de Computo e Escrituração, ensinando a partida dobrada que é a base da contabilidade.
Domínio público.

Figura 1 – Frei Luca Pacioli.

Pode-se afirmar que a profissionalização da contabilidade partiu da ampla disseminação das partidas dobradas como método de registro contábil. No Brasil, os serviços de auditoria independente foram regulamentados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução CFC 321/72, elaborada pelo então Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, hoje, Ibracon. Atualmente, as Normas de Auditoria Independente são reguladas pela Resolução CFC 820/97 que revogou as Resoluções 700 e 701/91. No cenário mundial, o desenvolvimento e harmonização de normas e procedimentos de contabilidade está a cargo de duas entidades: a International Accounting Standard Board (IASB) e a International Federation of Auditing Committee (IFAC). Assim, atuando em nível internacional, essas entidades são apoiadas por 110 membros de 88 países, contando com mais de um milhão de profissionais. Quanto à adesão do Brasil às Normas Internacionais de Contabilidade, veja a seguir as informações retiradas da reportagem de 18 de maio de 2007, do jornal Valor Econômico.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Auditoria contábil

10

CVM quer regras internacionais até 2010
(VIEIRA, 2007)

[...] A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), estipulou o ano de 2010 como marco para que as companhias abertas passem a adotar suas Demonstrações Financeiras anuais consolidadas no padrão contábil internacional, estipulado pelo Conselho de Padrões de Contabilidade Internacionais (IASB, na sigla em inglês). [...] Para Reginaldo Alexandre, vice-presidente da Apimec-SP, as novidades introduzidas pela CVM são muito bem-vindas. “Os estrangeiros compram cada vez mais ativos brasileiros e o mercado está cada vez mais global. Ter um padrão unificado facilita muito a vida de analistas e investidores”, afirma, lembrando que o mercado americano vai facultar às empresas estrangeiras listadas a contabilidade pelos padrões do IASB e não pelos padrões dos EUA. “A tendência é a convergência de padrões. Acredito que a médio prazo essa mudança que vai ocorrer no Brasil possa até ter impacto sobre o custo de capital, pois uma das coisas mais difíceis de explicar são as diferenças nos números. O interesse pelos ativos locais pode aumentar”, conclui Alexandre.

Relação entre contabilidade e auditoria
A expressão “auditoria contábil” pressupõe que há relacionamento entre contabilidade e auditoria. A contabilidade produz informação que pode ser auditada em razão de ser quantificável, verificável e haver um critério ou padrão que possa ser utilizado neste confronto. Isto significa, portanto, que o auditor precisa conhecer a contabilidade para poder, criticamente, avaliar a informação e comunicar o resultado de sua opinião para terceiros interessados na informação contábil de uma empresa específica (auditada).

Importância da auditoria contábil
A auditoria contábil no mundo moderno evoluiu substancialmente a partir de 1934, com a criação da Security Exchange Comission (SEC), nos Estados Unidos. Os
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

11

Auditoria contábil

investidores de ações na Bolsa de Valores americana passaram a utilizar os serviços de auditoria para obter maior credibilidade nas Demonstrações Contábeis, das quais se serviam para avaliar os seus investimentos nas empresas cotadas na referida bolsa de valores. A auditoria adiciona valor no sentido de contribuir para a transparência, credibilidade e segurança quanto à qualidade das informações contábeis. Os diversos segmentos da economia estão convencidos da importância da auditoria. As áreas políticas, sociais e econômicas, o governo, empregados e empregadores formam a sociedade economicamente ativa, geram negócios e impulsionam o país. É necessário estabelecer um nível de cumplicidade e de responsabilidade total entre eles. Todos esses fatores interligam-se com os aspectos sociais, portanto, qualquer entidade tem responsabilidade diante de sua comunidade, pelo bem-estar e qualidade de vida. Na satisfação desses interesses, desenvolve-se uma nação motivada e produtiva.

Conceitos de auditoria contábil
Conceito das Normas Brasileiras de Contabilidade
Conceito de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T 11, 1997):
11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

Conceito da American Accounting Association (AAA)
A entidade American Accounting Association (AAA), em 1973, definiu auditoria da seguinte forma:
Auditoria é um processo sistemático de objetivamente obter e avaliar a evidência considerando as afirmações a respeito de ações e eventos econômicos para assegurar o grau de correspondência entre aquelas afirmações e estabelecidos critérios de comunicação de resultados para os usuários interessados.

Conceito de Franco e Marra
Franco e Marra (2000, p. 26), definem auditoria de maneira mais extensa, como:
Auditoria contábil [...] a técnica contábil que – através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de

12

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e normas de contabilidade e se as Demonstrações Contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.

A literatura especializada em auditoria contábil registra inúmeros conceitos, muitos com ênfases diferenciadas, porém, convergentes entre si, de certa forma. Em outras palavras, as definições de auditoria contábil procuram mostrar que se trata de uma atividade ou ações contínuas dentro de um cenário da contabilidade – os relatórios financeiros conhecidos como Demonstrações Contábeis – que permitem ao auditor avaliar o grau de conformidade que as demonstrações mantêm com as Normas Brasileiras de Contabilidade. Na primeira definição, da AAA, o padrão a ser seguido é a asserção ou afirmações feitas pela empresa, que precisam estar em conformidade com critérios estabelecidos pela profissão contábil. Na segunda, de Franco e Marra, o padrão a observar é a conformidade dos relatórios contábeis com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Observar ou seguir os citados princípios já implica na aplicação de procedimentos, obtenção de evidências (provas) e julgamentos, se os relatórios financeiros refletem a situação econômico-financeira e de resultados do período auditado.

Plano de auditoria
O planejamento e execução de um plano ou programa de auditoria são transformados em “procedimentos de auditoria”. Segundo as normas de auditoria, NBC T 11 (CFC 820/97) os procedimentos de auditoria são: “o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as Demonstrações Contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos”. Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento. Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em: testes de transações e saldos; procedimentos de revisão analítica. O processo de auditoria é realizado sequencialmente, segundo o gráfico 1.
Auditoria contábil

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

13

Gráfico 1 – Sequência de um processo de auditoria
Sq 2 Planejamento estratégico Sq 4 Controle (observância)
Mariano Yoshitake.

Sq 1 Pesquisa ambiental Testes

Sq 6 Parecer do auditor

Sq 3

Controle
interno

Sq 5 Substantivo

Sequência 1 – Pesquisa ambiental Sequência 2 – Planejamento estratégico Sequência 3 – Controle interno Sequência 4 – Teste de observância Sequência 5 – Teste substantivo Sequência 6 – Parecer do auditor

Sequência 1 – Pesquisa ambiental
Nesta primeira sequência, o auditor obtém um entendimento preliminar das operações do cliente, ou seja, coleta informação a respeito da indústria, negócios e organização da entidade em particular; identifica a natureza e significância de vários segmentos de auditoria; considera os riscos relacionados que podem afetar significativamente a estratégia de auditoria. O auditor consulta os manuais da indústria e associações comerciais; e, mais restritamente, obtém informações por meio de papéis de trabalho – em caso de continuidade a auditorias anteriores –, por revisão de manuais de procedimentos do cliente, por inspeção física às instalações e escritórios do cliente.

Sequência 2 – Planejamento de auditoria
Auditoria contábil

Na segunda sequência, objetiva-se escolher as estratégias para cada conta ou grupo de contas, que serão efetivas e eficientes em uma situação particular. Especifica-se a natureza, extensão e tempestividade1 dos testes e procedimentos de auditoria para a obtenção de evidência como suporte à opinião a ser dada sobre as Demonstrações
1

Tempestividade: oportunidade.

14

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Contábeis. As alternativas básicas da estratégia, repousam na confiabilidade de aplicação direta de testes substantivos de saldos de conta ou sobre específicos controles contábeis internos, após a aplicação de testes de observância com os correspondentes ajustes de natureza, extensão e tempestividade de procedimentos substantivos.

Sequência 3 – Controle interno
Pressupõe-se, na terceira sequência, que a estratégia adotada está baseada na confiança sobre o controle, assim, o auditor precisa documentar em detalhes o sistema contábil e controles contábeis internos sobre os quais é possível confiar. A preocupação do auditor com o entendimento do sistema contábil e controles a eles relacionados, determina que seja confirmado entendimento por intermédio do seguimento de uma transação pelo sistema, pela técnica conhecida como walk-through (rastreio) antes da execução de testes de controles. Após essa documentação, cada um desses controles deve ser avaliado como base preliminar para determinar os pontos fortes e fracos do sistema.

Sequência 4 – Teste de controle
Aplica-se, na quarta sequência, o teste de controle (ou observância na nomenclatura antiga) para determinar se o controle está sendo cumprido de acordo com as normas prescritas. Assim, os testes de controle ou observância, visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento das normas aplicáveis.

Sequência 5 – Teste substantivo
Na quinta sequência, o auditor desenvolve e executa os procedimentos substantivos para assegurar a exatidão dos valores (e outras informações) constantes das Demonstrações Contábeis e das notas explicativas anexas. A seleção de testes substantivos é baseada na estratégia de auditoria e no grau de confiança colocado nos controles contábeis internos. Os testes substantivos incluem os testes de detalhes de transações e saldos de contas e outros procedimentos de auditoria, tais como: os procedimentos analíticos e a determinação da natureza, tempestividade e extensão dos testes substantivos.

Sequência 6 – Parecer do auditor
Auditoria contábil

Na sexta e última sequência, o auditor avalia os resultados obtidos e revisa a apresentação das Demonstrações Contábeis e notas explicativas quanto à sua adequação. Finalmente, o auditor prepara o “Parecer de Auditoria”, segundo as Normas Brasileiras de Auditoria (NBC T 11).
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

15

Papéis de trabalho
Conceito de papéis de trabalho
Segundo a resolução CFC 820/97, nos itens 11.1.3.1 e 11.1.3.2:
11.1.3.1 – Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião. 11.1.3.2 – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo.

Documentação da auditoria
O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas. Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional. Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatidão.

Documentação do planejamento inicial
Para a obtenção de uma documentação organizada do esforço de planejamento inicial, todos os papéis de trabalho devem ser incluídos em uma seção separada dos papéis de trabalho. Essa seção específica, que documenta o planejamento inicial, compõe-se de: memorando do planejamento de auditoria; papéis de trabalho das considerações ambientais (exemplo: memorando de discussões com os executivos das áreas operacionais e financeiras);
Auditoria contábil

informação financeira usada para desenvolver o plano de auditoria geral, incluindo papéis de trabalho dos procedimentos analíticos; agenda e memorando de reuniões de planejamento com o pessoal do cliente e da própria equipe da auditoria;
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

16

estimativa geral de tempo, plano de composição da equipe de auditores e quadros demonstrativos de contas e transações; relatórios do comitê de auditoria mostrando as principais linhas do plano de auditoria e o correspondente memorando da reunião com o comitê. Em complemento a essas ações, pode ser apropriado fazer referência cruzada, i.e. , comparar determinados assuntos contidos nos papéis de trabalho, de planejamento, com outras seções dos papéis de trabalho, que incluem materiais usados para identificar desenvolvimentos significantes.
2

Programa inicial de auditoria
Obter dados preliminares sobre a organização auditada
Uma das ações deste processo é a obtenção de dados preliminares sobre a organização sob auditoria (a auditada), reconhecimento de possíveis pontos de concentração e desenvolvimento participativo de trabalho. As atividades que compreendem essa ação são as seguintes:

Estudo dos objetivos da organização
Nesta etapa, o auditor deverá procurar conhecer: a estrutura da organização, suas funções e papéis; canais formais e informais de comunicação; a estrutura de poder da organização e que lugar este poder ocupa na comunidade; que opinião tem a organização sobre seu funcionamento.

Interação dos elementos da auditada com o auditor
A interação dos elementos da auditada com o auditor compreende atividades como:
Auditoria contábil

reunião entre as partes contratantes, com leitura e discussão dos termos do contrato de prestação de serviços;

2

Id est (i.e.): termo latim que significa “isto é”.

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

17

discussão sobre a situação e organização de dados anteriormente coletados sobre o sistema contratante; participação dos elementos do sistema contratante nas atividades de auditoria independente, identificando os tipos de papéis de trabalho que serão de responsabilidade, preparação e autorização dos elementos do sistema contratante; aquiescência ou não da contratante (cliente) sobre o fornecimento de cartas de gerência, assim conhecidas as declarações por escrito sobre assuntos relevantes dos procedimentos contábeis adotados pela contratante, como cliente da empresa de auditoria.

Identificação da auditada em contratos iniciais
Entendimento dos negócios do cliente e indústria na qual opera
Para novos contratos ou em situações em que os clientes atuais adquirem novos negócios, um entendimento dos negócios e indústria pode ser obtido por meio de: discussão com auditores, da mesma empresa de auditoria, com conhecimentos em áreas especializadas, com membros do comitê do cliente, e outros especialistas que possam auxiliar no novo contrato; referência a várias publicações, incluindo pronunciamentos profissionais de auditoria e publicações da área contábil; revisão de relatórios anuais e arquivos da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), no caso brasileiro, e da Securities Exchange Comission (SEC), no caso americano, a respeito do cliente e de outras empresas da mesma indústria; discussão com a administração com respeito a fatores que são importantes ou únicos para seus negócios; visitas ao estabelecimento do cliente ou instalações de serviços. Nos trabalhos em continuidade, o pessoal envolvido no planejamento do contrato de auditoria pela primeira vez, também precisa executar os aludidos procedimentos e, concomitantemente, avaliar com as pessoas familiarizadas com o trabalho em questão, se os resultados realmente exprimem a situação em que se encontram os trabalhos na empresa auditada.

Auditoria contábil

18

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Informações sobre as obrigações legais da auditada
Alguns tipos de documentos e registros legais precisam ser antecipadamente examinados: o contrato social e suas alterações, as atas de assembleias gerais e de reuniões da diretoria e os contratos. Algumas informações, tais como os contratos, precisam ser evidenciadas nas Demonstrações Contábeis. Outras, como as autorizações estabelecidas nas atas de reuniões da diretoria, são úteis para o trabalho da auditoria. O conhecimento antecipado desses documentos e registros legais, portanto, possibilita ao auditor interpretar a evidência relacionada ao longo do trabalho de auditoria e assegurar adequada evidenciação nas Demonstrações Contábeis.

Constituição legal da empresa
O contrato de constituição de empresas é averbado pelas autoridades onde está estabelecida a empresa que se está formando legalmente. Esse contrato inclui o nome exato da entidade, a data de formação, os tipos e montantes de capital social que a empresa está autorizada a emitir, e os tipos de atividades empresariais que deve conduzir. Ao especificar os tipos de ações ou quotas do capital, há também incluído informações, tais como: os direitos de voto de cada classe de ações ou quotas, ao par ou valor declarado da ação ou quota, preferências e condições necessárias para dividendos e direitos anteriores em liquidação. Os estatutos incluem as regras e procedimentos adotados pelos acionistas ou quotistas da empresa. Especificam coisas como o ano fiscal, a frequência de reuniões dos sócios, o método de eleger os diretores, e os deveres e poderes dos executivos da organização. Os auditores devem entender os requisitos do contrato social e os estatutos de modo a determinar se as Demonstrações Financeiras estão adequadamente apresentadas. A evidenciação correta do patrimônio líquido, incluindo o adequado pagamento de dividendos, depende muito desses requisitos.

Atas de reuniões
As atas de assembleia da empresa constituem o registro oficial das reuniões da diretoria e acionistas ou quotistas. Elas incluem sumários dos tópicos mais importantes discutidos nessas reuniões e as decisões tomadas pelos seus participantes. Se o auditor falha no exame das atas, pode descuidar-se de informação essencial para determinar se as Demonstrações Financeiras estão materialmente corretas.

Auditoria contábil

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

19

Enquanto examina as atas de reuniões, o auditor normalmente identifica informação significante para a adequada apresentação das Demonstrações Contábeis. O auditor inclui a informação nos papéis de trabalho, elaborando um sumário das atas ou obtendo uma cópia e destacando as partes significativas. O auditor deve fazer um seguimento (follow up) dessa informação para assegurar-se de que a administração cumpriu as determinações emanadas dos sócios e comitê de diretores. Como uma ilustração, os benefícios autorizados aos executivos devem ser examinados individualmente através do registro na folha de pagamento, efetuando um teste se a compensação devida foi paga. O auditor deve comparar as autorizações de compra de equipamento conforme as atas com os registros de equipamento; e se o comitê de diretores deve aprovar todas as novas aquisições de equipamento acima de um montante especificado.

Texto complementar

Informação de campo
(YOSHITAKE, 2004)

1 – Conhecimento do ambiente de negócios da Auditada
Um conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da Auditada é essencial segundo a norma técnica NBC T 11. “11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade”. Para interpretar adequadamente o significado da informação obtida através da auditoria, é essencial entender a indústria na qual pertence a Auditada. Os aspectos únicos de diferentes indústrias estão refletidos nas Demonstrações Contábeis.
Auditoria contábil

Nos Estados Unidos, o entendimento razoável da indústria a que a Auditada pertence é obrigatório segundo normas vigentes. O conhecimento da indústria na qual a Auditada se insere, pode ser obtido de diferentes modos. Entre esses, as discussões entre o auditor responsável pelos
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

20

serviços de anos passados e os auditores atuais em trabalhos similares; assim como as conferências com o pessoal da Auditada. Outros meios incluem a leitura de jornais, livros e textos especializados nos vários ramos industriais. Pode-se também obter os referidos conhecimentos pela participação ativa em associações industriais e programas de treinamento. Um conhecimento sobre aspectos de estrutura organizacional, práticas de distribuição e marketing, métodos de valoração de estoques e outras são características únicas dos negócios da Auditada, devem ser entendidos antes do início da auditoria. Tais fatos são usados continuamente na interpretação da informação de auditoria na medida de sua obtenção. O FASB 14 determina a evidenciação da informação seguimentada para as diferentes linhas de negócio nas Demonstrações Contábeis. O SAS 21 (AU 435) fornece os guias de auditoria para a informação segmentada. Os auditores devem possuir conhecimento suficiente sobre os negócios da Auditada para permitir-lhes avaliar se há seguimentos que requeiram evidenciação em separado. Os arquivos permanentes do auditor frequentemente incluem a história da empresa Auditada, uma lista das maiores linhas de negócios e um registro das mais importantes políticas contábeis de anos anteriores. Os estudos desta informação e discussões com o pessoal da Auditada ajudam o entendimento do negócio.

2 – Visita às instalações operacionais e administrativas
Pode-se obter melhor entendimento dos negócios e operações da Auditada através de uma visita às suas instalações. Consegue-se a oportunidade de encontrar o pessoal-chave e observar as operações diretamente. Contatos com funcionários fora da área contábil, durante a visita e na realização da auditoria, é útil para manter uma perspectiva ampla. A visão atual das instalações físicas ajuda a entender a salvaguarda física sobre ativos e a interpretar os dados contábeis em razão da faixa de referência na qual visualizar tais ativos, como os estoques em processo e maquinárias da fábrica. O conhecimento do layout também facilita obter respostas a questões futuras na auditoria.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

21

Auditoria contábil

3 – Revisão das políticas da Auditada
Muitas políticas e autorizações da empresa, refletidas nas Demonstrações Contábeis, são parte da estrutura de controle interno, mas fora do escopo do sistema contábil. Esses incluem assuntos como as autorizações para negociar uma parte dos negócios, políticas de crédito, empréstimos a afiliadas e políticas contábeis para registrar ativos e reconhecer receita. Quaisquer decisões sobre política básica devem sempre ser cuidadosamente avaliadas como parte da auditoria para determinar se a administração tem autorização do comitê de diretores para tomar certas decisões e, para estar seguro de que as decisões da gerência são adequadamente refletidas nas Demonstrações Contábeis. Um enfoque útil seguido por muitas empresas de auditoria independente é incluir um registro nos arquivos permanentes das mais importantes políticas seguidas pela Auditada e o nome da pessoa ou grupo autorizado a mudar a política. A inclusão nos arquivos permanentes dos princípios fundamentais de contabilidade, tais como os custos a serem incluídos na valoração dos estoques, é especialmente útil para ajudar o Auditor a determinar se a Auditada mudou os princípios fundamentais de contabilidade. É importante efetuar uma revisão periódica da informação.

4 – Identificações de partes relacionadas
As transações com partes relacionadas devem ser evidenciadas nas Demonstrações Contábeis, considerando a materialidade dessas. A NBC T 11 estabelece que “o auditor deve obter evidências suficientes para identificar as partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam. O Auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento”.
Auditoria contábil

22

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Pelos princípios americanos, a parte relacionada é definida no SAS 45 (AU 334) como as companhias afiliadas, os principais acionistas da empresa cliente, ou qualquer outra parte com a qual o cliente lida onde uma das partes pode influenciar as políticas gerenciais ou operacionais da outra. Já a transação com a parte relacionada significa qualquer transação entre o cliente e a parte relacionada. Exemplos disso são as vendas ou compras entre a companhia controladora e suas subsidiárias, troca de equipamento entre duas companhias pertencentes a uma mesma pessoa, e empréstimos a executivos. Um exemplo menos comum é a influência gerencial significativa sobre uma empresa auditada exercida pelo seu cliente mais importante. Em razão da necessária evidenciação das transações com a parte relacionada, é importante que todas as partes relacionadas sejam identificadas e incluídas nos arquivos permanentes.

5 – Avaliações da necessidade de especialistas externos
Pode o Auditor, quando deparar-se com situações, onde há necessidade de conhecimento especializado, utilizar-se de especialistas como forma de propiciar a realização de seu trabalho. A responsabilidade do auditor independente fica restrita à sua competência profissional, quando o especialista for contratado pela entidade auditada, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas Demonstrações Contábeis. A menção do fato no parecer fica a critério do auditor independente. Essa orientação está declarada no item 1.8 das NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente, aprovada pela Resolução CFC 701/91. Nos Estados Unidos, a SAS 11 (AU 336) estabelece os requisitos necessários para a seleção de especialistas e a revisão de seus trabalhados. Por exemplo, usa-se um especialista em diamantes para avaliar o custo de reposição de diamantes; um atuário para determinar a adequacidade do valor registrado de seguros menos reservas. Outra forma de contratação de especialista é a consulta com advogados especializados em interpretação legal de contratos e títulos, ou em questões tributárias e societárias. Assim, o Auditor deve ter suficiente entendimento dos negócios da entidade auditada para reconhecer a necessidade de um especialista. Deve-se incluir a necessidade de especialistas por ocasião do planejamento da auditoria.
Auditoria contábil

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

23

Atividades
1. O processo de auditoria inicia-se com a pesquisa ambiental. Em que consiste esta primeira sequência do trabalho do auditor?

2. Pressupõe-se, na terceira sequência do trabalho do auditor, que a estratégia adotada está baseada na confiança sobre o controle exercido pela empresa. O que o auditor precisa fazer para planejar sua estratégia de trabalho?

Auditoria contábil

24

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

3. O auditor precisa documentar, por meio de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. Quais os principais requisitos e conteúdos dos papéis de trabalho para efetuar essa documentação?

Gabarito
1. Consiste na coleta de informação a respeito da indústria, negócios e organização da entidade em particular; identifica a natureza e significância de vários segmentos de auditoria; considera os riscos relacionados que podem afetar significativamente a estratégia de auditoria. 2. O auditor precisa documentar em detalhes o sistema contábil e controles contábeis internos sobre os quais é possível confiar.
Auditoria contábil

3. Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

25

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Testes de auditoria
Introdução
Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T 11, no item 11.2.6.2), na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos: Inspeção. Observação. Investigação e confirmação. Cálculo. Revisão analítica.

Testes de controle (ou observância)
Segundo a NBC T 11 (1997)
11.1.2.2 – os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos. As Normas Brasileiras de Contabilidade definem o sistema contábil e de controles internos como:
[...] o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional. (NBC T 11, 1997, item 11.2.5.1)

Procedimentos técnicos de inspeção
A inspeção compreende o exame de registros, documentos e de ativos tangíveis. Distingue-se, na inspeção, o exame físico de ativos do exame de documentos. Quando
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

27

o objeto do exame não tem valor inerente, a evidência é chamada de documentação. Por exemplo, um cheque antes de ser assinado é um documento; após a assinatura, torna-se um ativo; se cancelado, volta a ser um documento novamente. O exame físico do cheque, tecnicamente, pode somente ocorrer enquanto o cheque é um ativo. O exame físico é um meio direto de verificar se um ativo realmente existe e é considerado como um dos mais confiáveis e úteis tipos de evidência de auditoria. É considerado um meio objetivo de verificar e avaliar tanto a qualidade como a descrição ou condições de um ativo. Contudo, o exame físico não é evidência suficiente para comprovar que os ativos existentes são de propriedade da empresa auditada. Da mesma forma, o auditor, pelo exame físico, pode não estar qualificado para julgar fatores qualitativos do objetivo da análise como, por exemplo, o seu grau de obsolescência ou sua autenticidade. Por fim, o exame físico também não é adequado para finalidades de valoração das Demonstrações Contábeis. O exame e/ou inspeção de registros e documentos é também conhecido como exame de evidência e consiste de atividades de análise, leitura, escrutinização, comparação, rastreamento, vouching, documentação e redesempenho.

Análise, escrutínio e leitura
As atividades de análise e escrutínio consistem na procura de evidências de montantes incomuns ou fontes de dados não usuais que, quando localizados, devem passar por investigações em particular. Pela leitura, o auditor obtém informações sobre o conteúdo de atas de reuniões da diretoria como, por exemplo, mudanças organizacionais ou autorizações para empréstimos.

Comparação
Pela comparação, o auditor pode identificar transações ocorridas com documentos produzidos internamente pela empresa como, por exemplo, pedidos de compra com as respectivas notas de entrada de mercadorias, por ocasião do recebimento dos bens no almoxarifado da empresa. Com efeito, essa atividade evidencia que as mercadorias foram recebidas e reconhece a veracidade do passivo junto ao fornecedor.

Rastreamento
Testes de auditoria

O rastreamento é a ação do auditor no sentido de verificar o correto lançamento nas contas específicas a partir de determinado documento sob exame. Isto ocorre, por exemplo, quando o auditor rastreia o registro das faturas de vendas a determinado cliente para a sua conta individual.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

28

Vouching
O vouching é o exame pelo auditor dos documentos e registros da auditada com o fim de substanciar a informação que é ou deveria ser incluída nas Demonstrações Contábeis. Como exemplo, pode-se dizer que o auditor, diante de uma determinada conta do Razão, examina (vouch) as notas fiscais-faturas, os eventuais pedidos de compra e registros de recebimentos para verificar se os lançamentos contábeis estão suportados por provas adequadas.

Documentação
A atividade de documentação significa, por exemplo, olhar a documentação no sentido de verificar a existência de assinaturas ou iniciais nas faturas de compra, que podem indicar se o documento foi comparado com o respectivo pedido de compra e nota de entrada da mercadoria e, também, se há evidência de que houve conferência de quantidades e cálculos dos bens recebidos pelo pessoal autorizado da empresa.

Redesempenho
O redesempenho é um tipo de atividade em que o auditor avalia o desempenho do pessoal da empresa executando ele próprio parte ou todo o trabalho sob exame, particularmente recalculando quantidades e valores para confirmar o cálculo matemático. Essa atividade também pode incluir comparação ou contagens, tais como: recontagens físicas de Estoques, recálculos de Despesas de Depreciações de Ativos Imobilizados e reelaboração de Reconciliações Bancárias. Comumente a literatura contábil refere-se a esse procedimento como “exame físico”. O exame físico é a inspeção ou contagem feita pelo auditor de um ativo tangível, estando frequentemente associado com as contas de Estoque e Disponível, mas também, aplicável à verificação das contas de Investimentos, Títulos a Receber e Ativos Imobilizados.

Procedimentos técnicos de observação
A NBCT 11 considera a observação como “o acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução”. Contudo, de forma mais clara, a literatura contábil enfatiza a técnica da observação como o uso dos sentidos para avaliar certas atividades. Isto envolve o fato de o auditor exercitar a visão, audição, tato e paladar para avaliar uma ampla faixa de atividades. A SAS n.º 1 – Seção 110 do AICPA Statement on Auditing Standards estabelece que:
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

29

Testes de auditoria

[...] as atividades do pessoal da empresa podem ser observadas. Baseado em certas circunstâncias que vão sendo observadas pelo auditor como, por exemplo, as condições do controle interno, ele pode chegar, razoavelmente, a conclusões no que respeita à validade das várias situações contidas nas demonstrações contábeis.

A observação geral das atividades de uma empresa industrial, por exemplo, pode levar o auditor a um melhor entendimento de seus negócios. Permite perceber visualmente o estado geral dos equipamentos, fornece possíveis indicações ou evidências de itens obsoletos contidos em estoques. A observação da tomada de Inventário Físico pelo pessoal da empresa pode auxiliar o auditor a avaliar a adequacidade desses procedimentos. Entretanto, a técnica da observação não é suficiente por si própria, necessita de outros tipos de evidência corroborativa. Entende-se por evidência corroborativa a informação que suporta a evidência subjacente e geralmente está disponível para o auditor através da auditada ou de fontes externas.

Procedimentos técnicos de investigação e confirmação
Investigação (ou indagação)
Os procedimentos de investigação e confirmação tratam da obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. A investigação ou indagação na nomenclatura do SAS n.º 8, consiste nisso e suas indagações podem estar na faixa de comunicações escritas, endereçadas a terceiros, oral, informal, endereçada às pessoas dentro da entidade. As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não possuídas previamente ou com evidência corroborativa.

Confirmação
Segundo o SAS n.º 8, a confirmação consiste na resposta a uma indagação para comprovar uma informação contida nos registros contábeis. Por exemplo, o auditor ordinariamente procura confirmação direta de contas a receber pela comunicação com os devedores-clientes. Como a confirmação consiste em obter resposta escrita ou oral de um terceiro independente para verificar a adequacidade da informação que foi solicitada pelo auditor, pode-se dizer que essa técnica possui alto valor como fonte de evidência em razão de as informações serem provenientes de fontes independentes da empresa auditada. Em vista, portanto, da alta confiabilidade desse instrumento, os auditores procuram obter respostas por escrito ao invés de oralmente, sempre que praticável, uma vez
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Testes de auditoria

30

que a forma escrita facilita a revisão pelos supervisores do grupo de auditoria e fornece suporte para demonstrar a efetiva recepção da informação solicitada pelo auditor. Contudo, a confirmação como meio de prova pode conduzir a altos custos de realização, bem como causar eventuais inconveniências aos seus informantes, o que sugere moderação no uso desta técnica. Evidentemente que o uso da confirmação está vinculada à necessidade da obtenção de confiabilidade nas circunstâncias e, ainda, da disponibilidade de outra prova alternativa. Desta maneira, pode-se afirmar que essa técnica não é adequada para comprovação de transações individuais entre organizações. Como exemplo disso, temos as transações de vendas em que o auditor pode usar os próprios documentos que suportam tais transações para os fins da confirmação. Nessa mesma linha de raciocínio, dificilmente o auditor utilizaria a confirmação para verificar a adequacidade das informações sobre compras de ativos imobilizados, uma vez que as transações que lhes deram origem podem ser confirmadas pela documentação e exame físico. Nesse sentido, a NBC T 11, ao tratar da aplicação dos procedimentos de auditoria no item 11.2.6.7, requer que, desde que praticável e razoável, quando o ativo envolvido for de valor expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, o auditor deve confirmar os valores das contas a receber e acompanhar o inventário físico realizado pela entidade. Essas assertivas, das Normas Brasileiras de Contabilidade, ressaltam que as confirmações exigidas dos auditores, da mesma forma que a maioria da literatura contábil são para as contas a receber (Clientes) e inventário físico (Estoques). Essas observações, de que a confirmação não seja requerida para quaisquer outras contas, que não as de Valores a Receber e Estoques, não impedem ressaltar que este tipo de evidência é também útil para verificar muitos tipos de informações, como as que ilustramos no quadro 1 a seguir: Quadro 1 – Informação e fontes para confirmação Informações
Ativos Disponibilidades em bancos Clientes Estoque em consignação Estoque em armazéns públicos Passivos Fornecedores ICMS a recolher Provisão para contingências Conta de cada fornecedor Secretaria da Receita Estadual Assessoria tributária O banco individual O cliente específico O consignatário individual Testes de auditoria O armazém público específico

Fontes para confirmação

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

31

Outras informações como (a) as de apólices de seguros podem ser obtidas das empresas seguradoras; (b) situação de medidas judiciais, junto a advogados; e (c) garantias colaterais, junto a credores, geralmente são obtidas através de confirmações em função da relevância de tais itens. A propósito do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), evidentemente que o auditor não utilizaria a Secretaria da Receita Federal para verificar a exatidão dos valores devidos pela empresa auditada, embora possa esta ser considerada uma fonte independente desejável. O motivo principal, sem dúvida, para o não uso dessa fonte, é evitar notórias inconveniências para a auditada. Neste caso específico, o auditor poderá utilizar-se de procedimentos alternativos para os citados fins. Outro aspecto relevante desta técnica é o controle sobre o processo da confirmação. Esta última para ser considerada confiável deve ser controlada diretamente pelo auditor, desde sua preparação, remessa, até o recebimento final da informação desejada. Nesse particular, admitindo-se que a própria empresa auditada prepare a confirmação, despache-a pelo correio ou receba as respostas, é plausível afirmar que o auditor compromete sua independência e com ela enfraquece a confiabilidade da aplicação do procedimento de auditoria.

Procedimentos técnicos de cálculo
Os procedimentos de cálculo compreendem a conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e Demonstrações Contábeis e outras circunstâncias.

Procedimentos técnicos de revisão analítica
Trata-se da verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, segundo a NBC T 11, item 11.2.6.5, o auditor deve considerar:
[...] a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis; b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; Testes de auditoria c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.

Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

32

Segundo a NBC T 11:
11.2.6.7 – Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, deve o auditor: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os terceiros envolvidos; b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.

Testes substantivos
Introdução
Os principais assuntos que melhor caracterizam os testes substantivos remetem aos seguintes tópicos: conceituações de testes de controle e procedimentos substantivos; definição da responsabilidade pela preparação de Demonstrações Contábeis (Demonstrações Financeiras); asserções da administração sob os pontos de vista das normas americanas, brasileiras e internacionais; detalhamento das asserções da administração.

Nomenclatura dos testes e procedimentos
O International Federation of Accountants (IFAC), no Manual do IFAC de 2008, substitui a expressão “procedimentos de observância” por testes de controle. Da mesma forma, substituiu “procedimentos comprobatórios” por procedimentos substantivos – IFAC Handbook, p. 175.

Testes de controle (ou testes de observância)
O IFAC define os testes de controle como aqueles desempenhados para obter evidência de auditoria a respeito da adequacidade do desenho e operação efetiva dos sistemas de contabilidade e controle interno. Na obtenção de evidência de auditoria. A norma NBC T 11, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), no item 11.1.2.2, afirma que os testes de controle “visam à obtenção de uma ­ razoável segurança de que os procedimentos de controle interno, estabelecidos pela administração, estão em efetivo funcionamento [...]”, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da ­ entidade.

Testes de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

33

Procedimentos substantivos
Sinteticamente, o IFAC define que os procedimentos substantivos como os testes executados para detectar erros materiais nas Demonstrações Contábeis, são de dois tipos: testes de detalhes de transações e saldos e procedimentos analíticos. Por sua vez, o Conselho Federal de Contabilidade, por meio da NBC T 11, no item 11.1.2.3, estabelece que:
[...] os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em: a) testes de transações e saldos; b) procedimentos de revisão analítica.

Responsabilidade pela preparação das Demonstrações Contábeis
O pronunciamento americano SAS n.º 1 – seção 110 estabelece que:
[...] a empresa é responsável pela adoção de Diretrizes Contábeis adequadas, pela salvaguarda do Ativo e pelo planejamento de um sistema de controle interno que, entre outras coisas, contribua para assegurar a apresentação apropriada das demonstrações financeiras.

Assim, de acordo com as normas americanas, a responsabilidade pela preparação de Demonstrações Contábeis de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, pela adoção de políticas contábeis, pela manutenção de adequada estrutura de controle interno, bem como pelas notas explicativas, é da administração da entidade auditada. Portanto, a adequacidade das evidências contidas nas notas explicativas que acompanham as Demonstrações Contábeis é sempre de responsabilidade da administração da entidade auditada.

Asserções da administração
Normas Internacionais (SAS n.º 31 – Evidential Matter – AU Section 326)
As Demonstrações Contábeis de uma entidade podem ser pensadas como um conjunto de asserções feitas pela sua administração. As asserções são afirmações feitas pelos administradores das empresas que são incorporadas nas Demonstrações Contábeis. Por exemplo, na asserção da existência os administradores afirmam que na conta de bancos realmente existem os valores ali expressos. Dessa forma, a norma SAS n.º 31 – seção 326 agrupa as referidas asserções em cinco categorias:

Testes de auditoria

34

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Existência ou ocorrência. Abrangência. Direitos e obrigações. Valoração ou alocação. Apresentação e evidenciação.

Normas internacionais (SAS n.º 8)
As asserções sobre Demonstrações Contábeis, segundo o SAS n.º 8, feitas pela administração, de forma explícita ou não, são incorporadas nos Demonstrativos Contábeis e podem ser categorizadas como se seguem: Existência. Direitos e obrigações. Ocorrência. Abrangência. Valoração. Mensuração. Apresentação e evidenciação. Como se pode notar, as categorias de asserções americanas e internacionais são semelhantes. A norma internacional desmembrou a asserção existência ou ocorrência em duas categorias e acrescentou uma nova asserção: a mensuração. Portanto, pode-se concluir pela equivalência de ambas. Segue abaixo um sumário de conceitos das responsabilidades da administração da entidade quanto às asserções sobre as Demonstrações Contábeis.

Asserções internacionais
Existência ou ocorrência
Segundo o SAS n.º 8, existência é a asserção de que um ativo ou um passivo existe em determinada data de uma transação ou evento ocorrido, pertence à entidade durante esse período.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

35

Testes de auditoria

Dessa maneira, existência e ocorrência são asserções feitas pela administração declarando que ativos, obrigações e patrimônio líquido, bem como receitas e despesas incluídas nas Demonstrações Contábeis realmente existem na data de encerramento contábil. Por exemplo, a administração através das Demonstrações Contábeis afirma que as mercadorias em estoque existem e estão disponíveis para venda na data do balanço. Ou, ainda, que as vendas incluídas na Demonstração de Resultados representam troca de bens ou serviços que realmente ocorreram.

Abrangência
Não há ativos, passivos, transações ou eventos não registrados ou itens não evidenciados (SAS n.º 8). Todas as transações e contas que devem ser apresentadas nas Demonstrações Contábeis nelas estão incluídas. A administração, deste modo, afirma que as vendas de bens e serviços estão registradas e incluídas nas Demonstrações Contábeis. E que as contas a pagar incluem todas as obrigações desse gênero. Portanto, afirma que não há omissões de itens nas Demonstrações Contábeis. O não registro de uma nota de venda corresponderia a uma violação à declaração de “abrangência” feita pela administração.

Direitos e obrigações
A administração afirma que um ativo ou passivo pertence à entidade numa determinada data (SAS n.º 8). Os ativos são os direitos da entidade e os passivos são as obrigações num dado período. A organização declara, por exemplo, que os ativos a ela pertencem, que o montante capitalizado das operações de arrendamento representa o custo dos direitos da entidade pelas propriedades arrendadas e declara o correspondente passivo ou obrigação da entidade.

Valoração e mensuração
O SAS n.º 8 estabelece que valoração é a asserção de que um ativo ou passivo é registrado a um apropriado valor intrínseco. Quanto à mensuração afirma que, de forma adequada, uma transação ou evento é registrado por certo montante e receita ou despesa é alocada a um determinado período. Consequentemente, valoração ou alocação e mensuração são asserções de que ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas foram incluídos nas Demonstrações Contábeis em períodos e Montantes adequados. A entidade afirma, por exemplo, que o imobilizado está registrado a custo histórico e que tais custos são sistematicamente alocados

Testes de auditoria

36

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

nos respectivos períodos de competência através de depreciações e/ou amortizações. Da mesma forma, declara que as contas a receber estão expressas ao valor líquido realizável.

Apresentação e evidenciação
Um item é evidenciado, classificado e descrito de acordo com a aplicável estrutura das Demonstrações Contábeis (SAS n.º 8). Apresentação e evidenciação tratam-se, portanto, de asserção de que os componentes das Demonstrações Contábeis estão adequadamente classificados, descritos e evidenciados. Afirma a administração, por exemplo, que as obrigações classificadas no passivo em longo prazo não terão vencimento dentro do ano seguinte. Afirma também, que os itens extraordinários constantes do Demonstrativo de Resultados do Exercício foram adequadamente classificados e descritos.

Normas Brasileiras de Contabilidade
Introdução
As Normas Brasileiras de Contabilidade não tratam de asserções da administração, mas de aplicação dos procedimentos de auditoria. Esta última deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

Aplicação dos testes substantivos
Existência ou ocorrência. Direitos e obrigações. Abrangência. Mensuração, apresentação e divulgação. O Conselho Federal de Contabilidade, através da NBC T 11 (1997), reconhece diversos tipos de elementos comprobatórios ou evidências de auditoria, aplicáveis aos testes de observância e substantivos.
Testes de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

37

Existência ou ocorrência
Refere-se à confirmação de que os montantes declarados, no período contábil, são válidos e realmente foram incluídos nas Demonstrações Contábeis. Violação a este procedimento seria incluir determinada venda no diário auxiliar de vendas e razão geral quando realmente não ocorreu a citada venda. Este procedimento preocupa-se com a superavaliação em potencial. Segundo a NBC T 11, na aplicação dos testes substantivos o auditor deve objetivar a conclusão de que o componente patrimonial existe em certa data e de que o mesmo ocorreu de fato. Em outras palavras, as asserções sobre a existência remetem-nos a que ativos, passivos e patrimônio líquido existam em data específica, pertinentes a itens físicos como dinheiro, estoques e imobilizado ou sem substância física como contas a receber e a pagar. Assim, ambos a existência e a ocorrência, devem estar ligados a contrapartidas do mundo real, como a afirmação de que há ativos do mundo real nas Demonstrações Contábeis através de contas contábeis que os representam.

Abrangência
Pela abrangência, o auditor deve concluir se todas as transações estão registradas, ou seja, se todos os montantes que deveriam ser incluídos realmente o foram. Pode violar o procedimento de abrangência, por exemplo, uma falha em incluir determinada venda no diário e razão que realmente ocorreram. Este procedimento preocupa-se com as transações e montantes não registrados que provocam subavaliações nas Demonstrações Contábeis.

Mensuração, apresentação e divulgação
Por apresentação e divulgação entende-se que o auditor objetivou, na aplicação dos testes substantivos, concluir se os itens estão divulgados, classificados e descritos de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. Para satisfazer este procedimento, o auditor faz um teste para assegurar-se de que todas as contas do Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado do Exercício e informações a ela relacionadas estão corretamente apropriadas nas Demonstrações Contábeis e, adequadamente, descritas nas notas explicativas que acompanham o relatório da administração.
Testes de auditoria

38

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Texto complementar

Asserções sobre as Demonstrações Contábeis
Este trabalho ilustra a utilização de asserções no desenvolvimento de objetivos de auditoria e de concepção de testes substantivos. São exemplos extraídos dos textos das SAS n.º 31 – AU Section 326 do AICPA Statement on Auditing Standard

Asserções de Existência ou ocorrência
Asserção 1 – Valores de inventários informados na data no balanço têm correspondência física nos estoques da empresa. Procedimentos de teste substantivo: Observar a execução do inventário físico de produtos e mercadorias. Obter confirmação de inventários, em locais fora da entidade. Testar transações de inventário entre um inventário físico preliminar e a data do balanço. Asserção 2 – Os estoques representam elementos segregados para venda ou utilização, no decurso normal dos negócios. Procedimentos de teste substantivo: Rever os registros de inventário perpétuo, registros de produção e de compra para obter indícios da atividade corrente. Comparar os inventários com um catálogo de vendas atual e posterior venda e relatórios de entrega. Utilizar o trabalho de especialistas para corroborar a natureza dos produtos especializados.
Testes de auditoria

Asserção 3 – As quantidades registradas nos estoques incluem todos os produtos, materiais e suprimentos em mãos. Procedimentos de teste substantivo:
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

39

Observar as contagens de inventário físico. Analiticamente comparar a relação entre saldos de estoque e compras recentes, produção e atividades de vendas. Testar os procedimentos de “corte” de embarque e recepção. Asserção 4 – Inventário de quantidades inclui todos os produtos, materiais, suprimentos de propriedade da empresa que estão em trânsito ou armazenadas em locais fora. Procedimentos de teste substantivo: Obter confirmação de inventários, em locais fora da entidade. Analiticamente comparar a relação de saldos de inventário com a recente aquisição, produção, e atividades de vendas. Testar o procedimento de “corte” de embarque e recepção. Asserção 5 – Listas de inventário são elaboradas com precisão e os totais estão devidamente incluídos nas contas de inventário. Procedimentos de testes substantivos: Testar as contagens registradas durante a observação de inventário físico e sua transcrição para a listagem de inventário. Contar todos os cartões e listas de contagem utilizadas no registro das contagens físicas de inventário. Testar a acuracidade burocrática das listas de inventário. Conciliar a contagem física de registros perpétuos e saldos do razão geral e investigar as oscilações significativas.

Asserções de Direitos e deveres
Testes de auditoria

Asserção 1 – A entidade tem título legal ou similar direitos de propriedade para os inventários. Procedimentos de testes substantivos:
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

40

Observar a contagem do inventário físico. Obter confirmação de inventários, em locais fora da entidade. Examinar as faturas pagas a fornecedores, acordos de consignação e contratos. Asserção 2 – Inventários exclui itens faturados aos clientes ou de propriedade de terceiros. Procedimentos de testes substantivos: Examinar as faturas pagas a fornecedores, acordos de consignação e contratos. Testar o envio e recepção de “corte” procedimentos.

Asserções de valorização ou repartição
Asserção 1 – Os estoques são registrados pelo seu custo de aquisição, exceto quando o valor de mercado for menor. Procedimentos de testes substantivos: Analisar as faturas pagas a fornecedores. Rever as taxas de mão-de-obra direta. Testar o cálculo das taxas padrões de custos indiretos de fabricação. Analisar análises de custo de compra e de fabricação padrão variâncias. Asserção 2 – Identificar os Itens de baixa movimentação, em excesso, defeituoso e obsoletos incluídos nos inventários. Procedimentos de testes substantivos: Examinar a rotação de estoque. Revisar a experiência e tendências da indústria. Analiticamente comparar a relação de saldos de inventário com o volume de vendas antecipado. Efetuar uma visita à fábrica.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

41

Testes de auditoria

Indagar do pessoal da produção e vendas a respeito de eventuais excessos ou estoques obsoletos. Asserção 3 – Os estoques são reduzidos, quando for caso disso, a custo de substituição ou valor realizável líquido. Procedimentos de testes substantivos: Obter cotações valor corrente de mercado. Revisar os custos correntes de produção. Analisar as vendas de fim de ano e compromissos por meio de pedidos de compra.

Asserções de apresentação e divulgação
Asserção 1 – Os estoques são devidamente classificados no balanço como Ativos correntes. As principais categorias de inventários e as suas bases de valoração são devidamente divulgadas nas Demonstrações Contábeis. Procedimentos de testes substantivos: Revisar os Balanços Patrimoniais preliminares. Comparar as divulgações feitas nas Demonstrações Contábeis segundo as exigências dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Asserção 2 – A promessa ou a cessão de quaisquer inventários seja devidamente divulgada. Procedimentos de testes substantivos: Obter confirmação de inventários dados como garantia a contratos de empréstimo.

Testes de auditoria

Atividades
1. Entende-se por sistema contábil e de controles internos “o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

42

seus registros e Demonstrações Contábeis, e da sua eficácia operacional”. Nesta definição das NBC T 11, o que se pode entender por “proteção do patrimônio, confiabilidade e tempestividade dos registros e Demonstrações Contábeis e eficácia operacional”?

2. As normas internacionais determinam que as Demonstrações Contábeis de uma entidade podem ser pensadas como um conjunto de asserções feitas pela sua administração. Dada a importância das asserções da administração para o entendimento dos testes substantivos, explique o que significam as asserções da administração?

Testes de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

43

3. Os procedimentos de revisão analítica correspondem a uma modalidade de testes substantivos de elementos econômico-financeiros por meio de análise e comparação do relacionamento entre eles. O que a revisão analítica abrange? Quais as três funções que podem ser realizadas pelos procedimentos de revisão analítica?

Gabarito
1. A proteção do patrimônio significa a salvaguarda dos Ativos da empresa, tais como: as máquinas e equipamentos utilizados na produção industrial, os funcionários da empresa, as marcas e patentes; a confiabilidade refere-se ao grau de veracidade que possuem as informações divulgadas pela empresa por meio de seus relatórios contábeis; a tempestividade é a informação fornecida no devido tempo, isto é, informação oportuna; a eficácia operacional corresponde à informação sobre o atendimento dos objetivos e missão da empresa.
Testes de auditoria

2. As asserções da administração são um conjunto de informações que os elaboradores de Demonstrações Contábeis fornecem aos seus usuários. Assim, pode-se afirmar que as Demonstrações Contábeis representam um conjunto complexo e inter-relacionado de asserções dos gestores de uma empresa. Em
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

44

síntese, as asserções da administração são afirmações que os gestores de uma empresa fazem sobre as Demonstrações Contábeis. Neste sentido, os auditores decompõem essas amplas asserções nas categorias de transações, contas e balanço (apresentação e divulgação). 3. A execução dos procedimentos de revisão analítica poderá indicar a necessidade de procedimentos adicionais ou, contrariamente, a extensão a que outros poderão ser reduzidos. A revisão analítica abrange: comparação sistemática da informação contábil do período em curso, com a prevista para esse e com a de um ou mais períodos anteriores; consideração dos assuntos do ano anterior, que tenham exigido ajus­ te; comparação da informação contábil da empresa com os dados das empresas do ramo; e, estudo das correções entre a informação contábil e a não contábil, pertinentes. Os procedimentos de revisão analítica realizam as seguintes funções: revisão final das Demonstrações Financeiras, no final da audito­ ria; instrumento de planejamento, que se emprega antes do início da auditoria; elemento de auditoria, durante a sua execução.

Testes de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

45

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Planejamento de auditoria
Normas de execução dos trabalhos
Definição de planejamento
Processo de planejamento é o conjunto de procedimentos que estabelece as atividades do auditor para serem aplicados no sistema contratante, fixa as prioridades entre os objetivos elegidos e seleciona os meios para atingir tais objetivos.

Normas de planejamento
De acordo com a Resolução CFC 700, de 24 de abril de 1991, que aprovou a norma técnica NBCT 11, (substituída pela CFC 800/1997) o planejamento da auditoria deve ser executado conforme as determinações que se seguem:
11.2.1.1 – O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. 11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de competência de sua administração. 11.2.1.3 – O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações procedidas em relação ao exercício anterior; b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controle internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas atividades; d) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

47

e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f ) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g) a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à entidade; h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais usuários externos. 11.2.1.4 – O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. 11.2.1.5 – Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execução. 11.2.1.6 – O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados. 11.2.1.7 – A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias. 11.2.1.8 – O planejamento e os programas de trabalhos devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. 11.2.1.9 – Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstrações contábeis do exercício anterior, tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos: a) obtenção de evidências suficientes de que os saldos de aberturas do exercício não contenham representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as demonstrações contábeis do exercício atual; b) exame das adequações dos saldos de encerramento do exercício anterior com os saldos de abertura do exercício atual; c) verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com as adotadas do exercício anterior; d) identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situação patrimonial e financeira; e) identificação de relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior, revelados ou não revelados. Planejamento de auditoria

Pesquisa ambiental no planejamento da auditoria
A pesquisa ambiental é o processo de compilar dados relativos ao funcionamento de uma empresa, selecioná-los, concentrá-los e interpretá-los com o propósito de utilização no planejamento da auditoria.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

48

O entendimento dos fatores externos e internos da empresa a ser auditada permite ao auditor determinar o potencial de erros materiais ou irregularidades e o grau de dificuldade que se pode encontrar na procura por evidência de auditoria.

Fatores externos
No processo de pesquisa dos fatores externos, incluem-se as seguintes ações: Identificação das condições da indústria em termos econômicos, competitividade e práticas contábeis, requisitos legais e obrigação de prestar informações. Identificação das normas e práticas contábeis da empresa a ser auditada.

Identificação das condições da indústria
Alguns fatores ambientais podem afetar transações e contas específicas, enquanto outros podem ter um efeito que permeia todos os trabalhos da auditoria. Mudanças no ambiente podem ocorrer de forma repentina e óbvia, ou podem não chamar a atenção e ocorrer ao longo do período de tempo. Mudanças podem criar problemas de auditoria potenciais e resultar em aumento da possibilidade de erro material, ou podem minorar os problemas de auditoria encontrados em anos anteriores e sinalizar uma redução de risco. Define-se o ambiente externo, de forma ampla, como condições, circunstâncias e influências que afetam as operações, mas estão fora do controle direta da administração. É importante que o auditor identifique mudanças favoráveis, bem como desfavoráveis, e considere seus efeitos no desenvolvimento do plano de auditoria geral e programa de auditoria.

Identificação das normas e práticas contábeis
O auditor deve ter conhecimento das práticas contábeis, geralmente aceitas em relação à indústria e às alternativas aceitáveis. Isto auxiliará o auditor a determinar a adequacidade das práticas contábeis do cliente e a comparabilidade dos dados financeiros com seus concorrentes. Identificação de práticas contábeis significantes da indústria. Identificação de práticas predominantes a serem seguidas. Práticas seguidas pelo cliente que não sejam predominantes.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

49

Planejamento de auditoria

Existência de práticas contábeis significantes sob revisão pela profissão contábil ou entidades regulatórias ou autoritativas. Possibilidade de que as práticas do cliente venham a ser mudadas. Forma como a referida mudança afetará os resultados financeiros. Identificação de estimativas contábeis significantes exigidas nas Demonstrações Contábeis. Grau de acuracidade que tais estimativas tiveram no passado. Identificação de novos pronunciamentos sobre contabilidade e relatórios que poderiam afetar o cliente.

Fatores internos
O conhecimento dos fatores internos implica na revisão de atividades operacionais do ambiente interno da empresa a ser auditada. Quanto à revisão de atividades operacionais, o enfoque genérico de auditoria considera a formulação de perguntas e obtenção de respostas satisfatórias para alguns pontos básicos, como os abaixo indicados. Tais perguntas e respostas a serem obtidas precisarão ser expandidas e individualizadas em conformidade com o ambiente de cada empresa a ser auditada: atualização do organograma; organograma reflete a estrutura organizacional, áreas de responsabilidade e linhas de subordinação; currículos de candidatos às posições administrativas e financeiras são investigados; descrições de posição para o pessoal administrativo e financeiro; descrições estabelecem claramente deveres e responsabilidades;
Planejamento de auditoria

documentação e comunicação de políticas de pessoal e plano de benefícios sociais aos empregados; políticas formais de conflito de interesse ou código de conduta em prática; solicitação de declarações periódicas pelos executivos, diretores e pessoal-chave da empresa para monitorar sua observância; procedimentos estabelecidos para os empregados que manuseiam dinheiro, valores mobiliários e outros Ativos;
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

50

as atribuições de cargos feitas de maneira a minimizar as oportunidades de conluio entre pessoas que possuem parentes na mesma empresa; rotação de cargo causada por férias obrigatórias; desempenho no cargo periodicamente avaliado e revisado com o empregado; programas de treinamento para o pessoal administrativo e financeiro.

Sumário dos propósitos do planejamento da auditoria
Principais partes do planejamento da auditoria
O quadro a seguir sumariza as três principais partes do planejamento da auditoria: Quadro 1 – Fases do planejamento da auditoria Fases
1. Pré-planejamento 1.1 Aceitação de novo cliente e A Cia. Mercantil é um cliente em continuação. Nenhuma circunstâncontinuação cia foi identificada em nossa revisão que indicasse descontinuação. 1.2 Identificar as razões do cliente Há duas razões básicas: a auditoria é requerida pelo banco devido a para a contratação da auditoria títulos a pagar de altos valores ainda em aberto, e o desejo da administração em ter uma auditoria para a segurança de que necessita. 1.3 Estruturar um grupo de audi- Designados sócios, Sr. Martins; gerente sênior, Sr. Duarte e assistentoria para um trabalho no cliente te, Sra. Suzana. 1.4 Obter o contrato de prestação O modelo real segue o formato de um contrato de prestação de de serviços de auditoria serviços. 2. Informações básicas 2.1 Obter conhecimento da indústria e negócios da cliente O Sr. Martins, sócio, discutiu o assunto com o Sr. Duarte e atualizou os arquivos permanentes da auditoria.

Aplicação à Cia. Mercantil

2.2 Visitar as operações e admi- Cumpridos pelo Sr. Duarte e pela Sra. Suzana no primeiro dia de tranistração balho no campo. O Sr. Duarte anotou as observações mais significantes para posterior seguimento (follow-up). 2.3 Revisar as políticas da cliente Sr. Duarte revisou as informações do arquivo permanente com o gerente da contabilidade e discutiu as mudanças.

Planejamento de auditoria

2.4 Identificar as partes relacio- Sr. Duarte revisou a informação do arquivo permanente com o sócio nadas e o gerente de contabilidade e atualizou o arquivo permanente. 2.5 Avaliar a necessidade de es- Nenhum especialista foi considerado necessário em vista da não pecialistas externos complexidade da auditoria.

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

51

Fases
3. Obrigações legais 3.1 Contrato Social e estatutos 3.2 Atas de reuniões 3.3 Contratos

Aplicação à Cia. Mercantil
Sr. Martins discutiu com o sócio e gerente de contabilidade. Não houve mudanças. Sr. Martins leu todas as atas e identificou itens para seguimento durante o trabalho no campo. Sr. Martins revisou todos os contratos em continuação para mudanças e sumarizou todos os novos contratos relevantes para a auditoria.

Riscos de auditoria
De acordo com a Resolução CFC 820/97.
11.2.3.1 – Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre Demonstrações Contábeis significativamente incorretas. 11.2.3.2 – A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevância em dois níveis: a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e situação econômica e financeira da entidade; b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações. 11.2.3.3 – Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo: a) a função e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade; b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; c) as políticas de pessoal e segregação de funções; d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de contas, preparação de demonstrações contábeis e demais informes adicionais; e) as implantações, modificações e acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados; Planejamento de auditoria f ) o sistema de aprovação e registro de transações; g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos; h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados.

A análise do risco de auditoria cabe ao próprio auditor. Esta análise deve ser feita já na fase de planejamento. Mediante a avaliação dos controles internos (testes
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

52

de observância), o auditor tem elementos para julgar a possibilidade da ocorrência de erros ou fraudes que afetem significativamente as demonstrações. Se os controles internos de uma entidade forem considerados excelentes, o auditor poderá fazer um percentual menor de testes das transações e dos saldos, sem correr risco muito elevado de que erros ou fraudes não detectados tornem o seu parecer inadequado. Os três componentes básicos do risco de auditoria são: risco inerente; risco de controle e risco de detecção.

Risco inerente
Consiste na possibilidade de incorreção no saldo de uma conta em função da inexistência ou inadequação dos controles internos. Neste caso, a falha decorre dos controles. Na identificação do risco inerente, deve-se levar em conta que: bens numerários são mais sujeitos a furto do que máquinas e equipamentos, por exemplo, os cálculos simples envolvem menor margem de erro do que os cálculos complexos; os valores apurados por estimativas envolvem maior margem de risco. Fatores externos também estão relacionados ao risco inerente: os produtos comercializados pela empresa auditada podem estar sujeitos a alterações significativas de preços; seus bens estão sujeitos a obsolescência. Quadro 2 – Identificação de riscos e fatores para avaliação do risco inerente Riscos Fatores para avaliação do risco inerente

Ramo de negócio do Natureza dos produtos e serviços, incluindo sua facilidade de comercialização, cliente e indústria na volatilidade e suscetibilidade a desfalques; natureza da indústria, circunstâncias qual opera econômicas e tendências de negócios, políticas e práticas financeiras, estrutura operativa e departamentos financeiros. Natureza das contas A natureza das transações e atividades de negócios, subjetividade ou complexidade de sua contabilização, significatividade dos valores ou saldos para as Demonstrações Contábeis em seu conjunto, homogeneidade dos montantes das transações entre empresas vinculadas, suscetibilidade a problemas de realização, transações não registradas ou erros de “corte” e a manipulação ou outras irregularidades.

Natureza dos siste- Desenho e efetividade dos sistemas desenvolvidos pelo cliente ou por terceiros; mas contábeis e de capacidade de manejar diferentes níveis de atividade; dependência dos informação sistemas para o manejo diário do negócio; natureza; alcance e complexidade da computadorização de aplicações significativas; efeito da configuração do software, hardware e da transmissão de dados sobre o risco relacionado com eles; acesso do usuário às funções de processamento e arquivos de dados; precisão e integridade dos dados entrados para seu processamento; manejo adequado das transações não aprovadas; precisão e integridade do processamento das transações e da informação diretamente relacionada, incluindo as transações geradas pelo sistema; mudanças nos programas de aplicações; acesso geral às funções de processamento, arquivos de dados e programas.

Planejamento de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

53

Risco de controle
É o risco de que a incorreção no saldo de uma conta não seja evitada ou detectada oportunamente pelo sistema de controle interno. Mesmo que haja controles adequados, existe a possibilidade da falha humana na sua aplicação. Quadro 3 – Identificação de riscos e fatores para avaliação do risco de controle Riscos Fatores para avaliação do risco de controle

Sistema orçamentário e de Método pelo qual a administração compara os resultados reais com os controle interno orçamentos, a natureza e o grau com que as variações são investigadas. Frequência de preparação Frequência da preparação de informação financeira e outros informes de informes para a revisão da administração. Natureza dos informes Natureza dos informes preparados e usados pela administração como, por exemplo, faixa de prazos de Contas a Receber ou detalhes de contas significativas vencidas, cobranças ou pagamentos significativos, rotação de estoques, produtos com baixas margens de lucro. Natureza das transações que requerem a aprovação específica da administração, incluindo vendas ou aquisições, pagamentos, ajustes de estoques ou contratos de longo prazo significativos.

Aprovações requeridas

Verificações e controles in- Se a administração realiza verificações independentes ou controles por dependentes amostragem como parte do sistema gerencial de controles. Auditoria interna Testes de observância Efetividade do departamento de auditoria interna. Resultados de testes de observância de anos anteriores.

Mudanças em sistemas e Se houve realização ou mudanças nos sistemas contábeis e de controle controles internos interno. Tempestividade dos pro- Se ocorrerem faltas ou demoras de processamento significativas nos siscessamentos temas contábeis, de informação e de controle e se são observados problemas durante os procedimentos de controles sobre a continuidade do processamento. Perda de pessoal-chave Se algum funcionário-chave desvinculou-se do cliente.

Risco de detecção
Planejamento de auditoria

É o risco de a aplicação dos procedimentos de auditoria levar o auditor a concluir pela inexistência de incorreção que de fato existe. Na avaliação do risco de detecção, deve ser considerado o grau de eficácia dos procedimentos adotados pelo auditor. Procedimentos inadequados geram maiores risco de detecção.

54

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Quadro 4 – Identificação de riscos e fatores para avaliação do risco de detecção Riscos
Negócios

Fatores para avaliação do risco de detecção
Viabilidade dos produtos ou serviços oferecidos, perspectivas da empresa e da indústria e riscos inerentes do negócio, tamanho e volume das transações, atividade consolidada, atividade em formação, estabilidade, instabilidade, intensidade competitiva, especulativa. Visibilidade pública, compromisso público de obter os ganhos projetados, litígios significativos, investigações legais, antecedentes de problemas de cumprimento legal. Pública, de propriedade distribuída ou concentrada, sujeita a manipulação. Complexidade da estrutura das empresas do grupo. Alcance das transações com empresas vinculadas, transações significativas ou não usuais entre empresas vinculadas, alcance da cobertura da auditoria externa nas empresas vinculadas, alcance da participação da empresa “genérica” de auditoria nas empresas vinculadas, empresas vinculadas não auditadas pela auditoria “genérica” e auditadas sob circunstâncias carentes de efetividade. Alcance da influência das decisões que afetam as Demonstrações Contábeis, compromisso, integridade, competência, critério empresarial demonstrado, flexibilidade, honestidade, possíveis conflitos de interesses, mudanças recentes ou antecipadas em funcionários-chave.

Posição pública

Propriedade Estrutura organizacional Empresas vinculadas

Gerência

Situação financeira ou em- Suficiência de capital, suficiência de fluxo de recursos, ausência de fatos que presa em continuidade afetem a continuidade da empresa.

Texto complementar

Planejamento da documentação
(YOSHITAKE, 2004)

1 – Documentação
A documentação constitui o suporte do plano de auditoria geral e da avaliação da possibilidade de problemas em significantes áreas de auditoria. A informação a respeito dos negócios do cliente e indústria na qual opera, deve ser transportada do período passado e atualizada pela revisão de desenvolvimentos correntes nas operações e organização do cliente e execução de procedimentos analíticos gerais.

Planejamento de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

55

Os achados da auditoria devem ser documentados em papéis de trabalho e sumarizados no memorando de planejamento de auditoria. Na extensão em que esses achados afetam contas ou transações específicas, devem ser sumarizados nos aplicáveis papéis de trabalho da “análise de risco”.

1.1 – Memorando de planejamento de auditoria
Um memorando de planejamento de auditoria sumarizando o plano de auditoria geral deve ser preparado para todos os contratos de auditoria e usualmente deve incluir, mas não necessariamente estar limitado a: 1. Fatores econômicos ou outros fatores que afetam os negócios do cliente e indústria em que opera. 2. Principais mudanças nas participações societárias, operações, pessoal e procedimentos contábeis do sistema contratante. 3. Mudanças significantes em outros fatores ambientais interno e externo. 4. Avaliação do ambiente de controle. 5. Identificação de problemas potenciais de auditoria, contabilidade e relatórios. 6. O plano de auditoria geral, incluindo o esforço de auditoria geral requerido em subsidiárias e divisões. 7. Tempestividade de fases significantes da auditoria, bem como os cronogramas tentativos para completar essas fases. 8. Requisitos de pessoal em geral. 9. Atividades de planejamento significantes, tais como as reuniões com o cliente ou o staff da empresa de auditoria, incluindo indicação de datas, nomes dos participantes e os assuntos discutidos.
Planejamento de auditoria

A extensão do memorando de planejamento da auditoria dependerá do tamanho e complexidade do contrato de auditoria, entretanto, nem todos os assuntos necessitam ser discutidos em grandes detalhes. Por exemplo, seria suficiente sumarizar o plano de auditoria geral, incluindo comentários sobre mudanças significantes do ano anterior e as razões para ênfases em certas áreas, sem repetir detalhes de itens significantes de Demonstrações Contábeis, por localidade ou outra informação contida nos papéis de trabalho de planejamento.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

56

2 – Papéis de trabalho da análise de risco
Os fatores ambientais externo e interno que afetam as transações e contas específicas devem ser sumarizados no papel de trabalho da análise de risco. Focalizar em como os fatores ambientais podem afetar as transações e contas específicas ajuda o auditor a determinar o papel de trabalho de análise de risco apropriado e desenvolver procedimentos de auditoria que respondem à possibilidade de problemas. Por exemplo, uma recessão nos negócios dos clientes do sistema contratante aumenta a probabilidade de aparecimento de Contas a Receber incobráveis e de devoluções de clientes, tal fato poderia levar a um aumento do esforço de auditoria nessas áreas. Por outro lado, um aperfeiçoamento nas práticas de controle de qualidade que reduz a probabilidade de devoluções pelos clientes e estoques defeituosos, poderia levar o auditor a minimizar o esforço de auditoria nessas áreas. Os fatores ambientais presentes em cada parte (exemplo: uma administração conservadora) não devem ser repetidos ao longo dos papéis de trabalho de análise de risco. Contudo, tais fatores podem ter relevância particular em certas áreas e prometer reconhecimento específico. Por exemplo, onde determinações subjetivas são feitas pela administração, pode ser apropriado comentar essas suas filosofias. Os fatores gerais devem ser documentados no memorando de planejamento de auditoria ou em um memorando, em separado, organizado por componente operacional (i.e., fatores ambientais agrupados com base em seus efeitos sobre vendas, produção, finanças e administração). Este memorando pode suplementar o memorando de planejamento de auditoria ou ser incluído nos papéis de trabalho transportados. O seguinte [quadro] ilustra como a informação a respeito do ambiente do sistema contratante tem efeito na análise de risco específico e programa de auditoria. [Para] um cliente que está no ramo de produção de peças componentes para tratores agrícolas, as seguintes informações poderiam ser relevantes: Ambiente externo
Econômico O aumento de capacidade na indústria causou concorrência intensa no passado. Esta situação está agora pior em razão da escassez de óleo diesel e alta de preços. O resultado é demanda reduzida. Concorrência O cliente e seus concorrentes continuamente procuram distribuidores para vender seus produtos e serviços. Os distribuidores consideram a diferenciação de produto a um mínimo e frequentemente mudam de marcas. Planejamento de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

57

Ambiente interno
Vendas O giro de distribuidores foi de 30% durante o primeiro semestre do ano, comparado com 25% do ano anterior. Giro anual entre 20 – 30% é comum nessa indústria.

Os fatores ambientais que poderiam ser descritos sob os objetivos de controle específico, aplicáveis na análise de risco, são ilustrados abaixo: Modelo A Vendas V-01 – Os pedidos de clientes requerem aprovação de crédito e prazos antes da aceitação. V-02 – Os valores incobráveis são prontamente identificados e tomadas as providências necessárias. Análise de risco: Considerações ambientais: Há um aumento no giro dos principais clientes do sistema contratante. No passado, este tipo de giro trouxe como consequência, a aceitação de pedidos de distribuidores que possuíam histórico de crédito inadequado e problemas com cobrança atrasada. O potencial por valores incobráveis pode também aumentar em razão de os revendedores que descontinuaram linhas de negócios e outras, que podem deixar de ser lucrativo em consequência da redução da demanda causada pela falta de óleo diesel. Modelo B Vendas V-03 – As devoluções de clientes e outras permissões são aprovadas e registradas corretamente quanto à classificação contábil, valoração e competência. Análise de risco: Considerações ambientais:

Planejamento de auditoria

58

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

No passado, muitos distribuidores, que descontinuaram linhas de negócios, devolveram mercadorias em lugar de pagar seus saldos devidos. Isto significa um aumento da possibilidade de que as devoluções não serão adequadamente consideradas nas contas ao final do ano. [...] Modelo X Produção ou serviço – Responsabilidade e guarda física P-09 – Para itens de estoque obsoletos, de baixa rotação e excessivos, são tomadas medidas de prevenção, ou prontamente detectados e considerados. Análise de risco: Considerações ambientais: Há aumento de risco de estoques excessivos ou obsoletos em razão de estar se tornando prática comum para os distribuidores de (1) devolver mercadorias em lugar de pagar seus saldos devidos ou (2) cancelar pedidos para itens que são produzidos por encomenda a um cliente específico. Esses fatores levam o auditor a considerar procedimentos extensivos para revisar a possibilidade de cobrança, obsolescência de estoque, devoluções de clientes próximos ou ao final de ano. Entretanto, as outras variáveis para a análise de risco (i.e., avaliação de sistema e procedimento analítico) podem atenuar o efeito desses fatores ambientais e resultar em um plano para limitar a extensão dos procedimentos de auditoria. O auditor pode concluir que o sistema contábil inclua procedimentos que, razoavelmente, asseguram que montantes incobráveis são prontamente identificadas e tomadas as devidas providências. Os resultados de procedimentos analíticos podem indicar que a administração reconheceu o problema em vista do aumento da provisão para devedores duvidosos comparados com o ano anterior. À luz desses fatores, a necessidade de estender os procedimentos de auditoria ou desempenhá-los, próximo ou ao final de ano, seria diminuída. Em um período próximo ao final de ano, assuma que um número de concorrentes saia do mercado, que a falta de combustíveis e preços se estabilizem, assim o nosso cliente obtém sucesso em estabelecer um conjunto de distribuidores (talvez por esforço conjunto de mercado) e o giro de revendedores caia para 15%.

Planejamento de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

59

A análise, pelo enfoque genérico de auditoria, dos fatores ambientais deve refletir uma redução de risco em relação às possibilidades de cobrança das Contas a Receber, à obsolescência de estoque e às devoluções de clientes. O efeito de auditoria desta redução de risco (assumindo nenhuma indicação em contrário da avaliação de sistema ou observações resultantes de procedimentos analíticos) é que o auditor pode limitar os procedimentos em áreas afetadas (exemplo: limitar a revisão de possibilidade de cobrança a contas vencidas significantes) e os procedimentos podem ser desempenhados em uma data interina. Outro teste de auditoria deve ser executado para estabelecer a credibilidade do sistema contábil e procedimentos analíticos devem ser desempenhados como testes diretos de saldos de fim de ano.

Atividades
1. No processo de planejamento, o auditor precisa avaliar o risco da existência de empresas vinculadas. Assim, na identificação de riscos e fatores para avaliação do risco de detecção, qual o significado ou explicação do fator: “alcance das transações com empresas vinculadas, transações significativas ou não usuais entre empresas vinculadas”?

Planejamento de auditoria

60

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

2. O risco inerente consiste na possibilidade de incorreção no saldo de uma conta em função da inexistência ou inadequação dos controles internos. Que tipos de exemplos melhor ilustram o conceito de risco inerente?

3. As atas de assembleia da empresa constituem o registro oficial das reuniões da diretoria e acionistas ou quotistas. Qual a importância e a forma de utilização, pelo auditor, das informações contidas nas atas de assembleias da empresa?

Planejamento de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

61

Gabarito
1. Pressupõe-se maior probabilidade de existir informações falsas em transações entre partes relacionadas. Em consequência, o auditor precisa ter conhecimento das empresas vinculadas, principalmente, em razão de: a) a existência de partes relacionadas ou transações com tais partes poder afetar as Demonstrações Contábeis. Por exemplo, a não apropriação de forma correta dos valores de rateio de Despesas administrativas afeta o resultado de uma entidade relacionada. b) a fonte de evidência de auditoria afeta a avaliação de sua confiabilidade por parte do auditor. Pode-se depositar um grau maior de confiança na evidência de auditoria obtida de terceiros que não forem partes relacionadas. c) uma transação com partes relacionadas pode ser motivada por considerações diferentes das condições normais do negócio. 2. As falhas de controle explicam a inadequação; os produtos com facilidade de comercialização estão mais sujeitos a desfalques, assim como a obsolescência ou alterações significativas de preços; bens numerários são mais sujeitos a furto do que máquinas e equipamentos, por exemplo; os registros contábeis estão na dependência dos sistemas para o manejo diário do negócio; natureza, alcance e complexidade da computadorização de aplicações significativas.
Planejamento de auditoria

3. Se o auditor falha no exame das atas, pode descuidar-se de informação essencial para determinar se as Demonstrações Financeiras estão materialmente corretas. As atas de assembleia da empresa constituem o registro oficial das reuniões da diretoria e acionistas ou quotistas. Elas incluem sumários dos tópicos mais importantes discutidos nessas reuniões e as decisões tomadas pelos seus participantes. As informações como as seguintes são usualmente incluídas
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

62

nas atas: declaração de dividendos; autorização para benefícios a executivos; concordância quanto a contratos e acordos; autorização para aquisição de propriedades; aprovação de alterações contratuais; autorização para empréstimos de longo prazo. Como uma ilustração, os benefícios autorizados aos executivos devem ser examinados individualmente por meio do registro na Folha de Pagamento, efetuando um teste se a compensação devida foi paga. O auditor deve comparar as autorizações de compra de equipamento conforme as atas com os registros de equipamento; e se o comitê de diretores deve aprovar todas as novas aquisições de equipamento acima de um montante especificado.

Planejamento de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

63

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Programa de auditoria
Conceito de programa de auditoria
Entende-se por programa de auditoria o resultado de procedimentos planejados para atingir os objetivos do cliente (o contratante) e da auditoria (resposta da auditoria), assim como o estabelecimento da natureza, tempestividade e extensão de procedimentos de auditoria. Em nível operacional, o programa de auditoria é usado como um conjunto de instruções para a equipe de auditores-assistentes envolvidos no trabalho, bem como um meio para controlar a execução do trabalho. Neste enfoque genérico de processo de auditoria, os procedimentos são executados para as asserções da administração quanto às contas ou transações afetadas em cada objetivo de controle específico. Organizado por componente operacional, o programa de auditoria preliminar interliga o componente individual com o respectivo objetivo de controle específico.

Programa de auditoria preliminar ou de ínterim
O programa de auditoria preliminar, também conhecido como de “ínterim”, é documentado em forma de um memorando em que o auditor descreve em termos gerais o enfoque de auditoria pretendido para cada área de auditoria. No enfoque de processo genérico de auditoria, o aludido memorando inclui as seguintes atividades: Preparação de estimativas de tempo requerido para uma particular área de auditoria e determinação da necessidade de pessoal para compor a equipe de auditores. Representação da visão das atividades planejadas de trabalho para a equipe de auditores e inclusão de um orçamento financeiro, baseado no tempo (e equipe) a ser despendido no sistema contratante.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

65

Elaboração de programas de “ínterim” para estudar e avaliar os controles internos existentes no sistema contratante. Manutenção do controle na medida do progresso dos trabalhos de campo dos auditores. Revisão do programa de auditoria preliminar na medida das necessidades observadas quando do desempenho dos procedimentos de auditoria. Preparação antecipada para visualizar o programa geral de auditoria de fim de ano. Os programas de fim de ano completam os de “ínterim” e são dependentes dos objetivos acordados na “carta-proposta” descrita no processo de contratação, das áreas de riscos de auditoria a serem enfatizadas e dos resultados de estudo e avaliação do sistema contábil e estrutura dos controles internos do sistema contratante. O programa de auditoria preliminar e/ou de “ínterim” é uma lista de procedimentos de auditoria a serem desempenhados para as asserções da administração quanto às contas ou transações afetadas em cada objetivo de controle específico. As asserções da administração, segundo o pronunciamento internacional de auditoria, da IFAC, ISA n.º 8, referem-se aos procedimentos de: existência; Direitos e Obrigações; ocorrência; abrangência; valoração; mensuração; apresentação; evidenciação. Quando realizado em período anterior ao fim do ano contábil, o programa é referido como de “ínterim” ou programa de auditoria preliminar e é desempenhado por intermédio de procedimentos de auditoria. Esses procedimentos correspondem a listas ou guias de procedimentos derivadas de métodos e técnicas utilizados pelo auditor na condução dos exames auditoriais, sendo tais procedimentos variáveis de acordo com circunstâncias particulares de cada exame individual.

Programa geral de auditoria
Programa de auditoria

O programa é o meio utilizado para se atingir um determinado objetivo. Na auditoria, o programa constitui-se num problema de selecionar as técnicas mais apropriadas ou uma combinação de técnicas para uma específica situação. A nosso ver, o programa de auditoria deve ser feito “sob medida”, em cada período, mesmo que seja para o mesmo cliente.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

66

Cada programa deve ser cuidadosamente preparado de modo a assegurar que cada ponto satisfaça os requisitos do teste e, que este último, seja suficientemente detalhado para evitar mal-entendimento da natureza e extensão do trabalho a ser executado. A efetividade do programa de auditoria pode ser avaliada pela referenciação dos pontos do programa com os papéis de trabalho, os quais identificam as transações selecionadas, sumarizam os atributos da transação a ser testada e indicam os “achados” do auditor na medida em que desempenha seus testes. Normalmente, o auditor dispõe de programas-padrões em auditoria estruturados em forma de questões-chave seguidas de procedimentos de auditoria. Tais padrões devem ser utilizados apenas como instrumento de auxílio para o desenvolvimento de programas “sob medida”.

Índices e arquivo de papéis de trabalho
Com a finalidade de facilitar a revisão dos papéis de trabalho por parte do gerente ou supervisor da auditoria, adota-se um sistema de índice baseado no “balancete do auditor” no qual é mostrado um número ou referência para o programa de auditoria. Sua vantagem é permitir o fácil acesso a qualquer papel de trabalho da auditoria de balanço, e assim, todos os auditores podem localizar os documentos de trabalho independentemente de quem os preparou. Na prática existem dois tipos usuais de arquivos: um para coletar os papéis de auditoria do período corrente e outro chamado de arquivo permanente. O arquivo permanente guarda os dados úteis para as futuras auditagens e contém informações do tipo permanente, tais como: propriedade de ativos intangíveis, contratos gerais de longo prazo do cliente, manual de procedimentos e de organização da empresa, obrigações assumidas por contratos ou acordos, plano de contas, atas de assembleias de acionistas e diretores, cópias das declarações de Imposto de Renda da pessoa jurídica e quaisquer outros documentos relacionados com as auditorias de exercícios passados. A seguir demonstra-se um sistema de índices comumente utilizados pelos auditores independentes:
Programa de auditoria

Pasta de instruções do trabalho de campo
O modelo-padrão que se segue é a pasta de instruções do trabalho de campo:

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

67

Quadro 1 – Modelo-padrão de pasta de instrução do trabalho de campo Ref.
1

Pasta de instruções para trabalho de campo
Pessoal utilizado no serviço: Nome e classificação Preliminar ou Ínterim De A Final ou Fim de ano De A

Arquivo dos trabalhos executados 2 3 Natureza do serviço: Período coberto: > Descrição desta pasta: > Índice de todas as pastas referentes a este serviço: > Quantidade de pessoal utilizado no serviço: 4 Examinado por: Aprovado por: Data: Data:

Referenciação de Demonstrações Contábeis
O quadro 2 é um modelo-padrão utilizado para referenciar as Demonstrações Contábeis de fim de ano: Quadro 2 – Modelo para referenciação das Demonstrações Contábeis de fim de ano Demonstrações Contábeis do período em:
Índice de papéis de trabalho I ATIVO (ATV)
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Programa de auditoria

68

Demonstrações Contábeis do período em:
A B C D E F G H I II AA BB CC DD EE FF GG HH II JJ KK LL III 10 20 30 40 50 60 70 80 IV 100 200 Caixa e bancos Investimentos temporários Contas a Receber Estoques Despesas Antecipadas Investimentos Ativo Imobilizado Depreciação Ativo Diferido PASSIVO (PSS) Fornecedores Contas a Pagar Impostos a Recolher Salários e ordenados a pagar Empréstimos e financiamentos Receitas de exercícios futuros Capital Reservas de Capital Reservas de Lucro Reservas de Reavaliação Reservas para Contingências Lucros ou Prejuízos Acumulados RESULTADOS (RST) Vendas de produtos Custo dos Produtos Vendidos Variações de custos Ajustes de estoques Receitas e Despesas Financeiras Participações em outras sociedades Correção Monetária do Balanço Provisão para Imposto de Renda TESTES DETALHADOS Venda de produtos Custo dos produtos 200.1 – Custos indiretos de fabricação 200.2 – Mão de obra direta 200.3 – Matérias-primas 200.4 – Variações e ajustes
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

69

Programa de auditoria

Demonstrações Contábeis do período em:
700 800 Correção monetária Imposto de Renda

Arquivamento da auditoria do balanço anual
Para fins de controle e arquivamento dos trabalhos de auditoria do balanço anual, é adotado o seguinte método de identificação: Quadro 3 – Modelo-padrão de controle e arquivamento da auditoria de balanço Sinais de chamada
01 01-10 01-11 01-12 01-13 02 03 03-30 03-31 03-32 04 05 06 07 08 09 10 11 Programa de auditoria 12 13 14 15 16 17 Folhas de pontos: - de auditoria - de procedimentos a completar - para o relatório - para os auditores de impostos Resumo dos lançamentos de ajustes e classificações Demonstrações Contábeis Balancete Contas detalhadas (diário/publicadas) Contas resumidas (diário/publicadas) Reconciliação entre as contas do nosso relatório e as que foram publicadas ou transcritas no diário Resumo da extensão das responsabilidades da auditoria externa Programa de auditoria Situação dos livros legais e fiscais Resumo da revisão de controle interno Resumo da apreciação do trabalho dos auditores externos, pelo cliente Relação dos símbolos usados Resumo das horas trabalhadas Controle de horas de auditoria Certificado da gerência da empresa Carta de representação sobre atas Carta de representação dos advogados Relação e resumo das atas da diretoria, conselho fiscal e acionistas Recortes, cópias ou excertos de atas
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Papéis

70

Sinais de chamada
18 19 20 21 Correspondência, cópias extras Exame de cobertura de seguros

Papéis

Análises a serem preparadas pela auditoria interna do cliente Sumário do demonstrativo das origens e aplicações de recursos

Programas de auditoria
Como ilustração de programas de auditoria, apresenta-se a seguir exemplos de (1) revisão de atividade de gestão; (2) revisão de atividades de vendas; (3) revisão de atividades de produção ou serviços; (4) revisão de atividades de finanças; (5) programa de auditoria de caixa e bancos. Nesta área, designam-se, na tabela a seguir, questões genéricas que deverão ser expandidas e individualizadas em conformidade com o ambiente de cada sistema contratante. Quadro 4 – Revisão de atividades de gestão
Q-01 Q-02 Q-03 Q-04 São as Demonstrações Contábeis submetidas a intervalos regulares a administração operacional? Ao conselho de diretores ou comitê de auditoria? As Demonstrações Contábeis são acompanhadas por comentários analíticos? As Demonstrações Contábeis mostram comparações com períodos passados, orçamentos e projeções? Que análises operacionais principais são preparadas e fornecidas à administração em bases regulares? (exemplos: “idade” das Contas a Receber e Demonstrativos de Rentabilidade de linhas de produtos) São as mesmas práticas contábeis e de fechamento seguidas em datas de ínterim e de final de ano? É a informação financeira revista e aprovada por um executivo responsável para ser publicamente distribuída? O cliente mantém políticas contábeis e manuais de procedimentos atualizados? Mantém atualizado o plano de contas? O plano de contas descreve a natureza de cada conta? Quais são as qualificações dos funcionários que preparam as Demonstrações Contábeis? É o acesso à contabilidade e registros financeiros restrito às pessoas autorizadas? Há um sistema formal de orçamento em uso? Os procedimentos orçamentários abrangem todas as divisões e departamentos? Os orçamentos e projeções abrangem as receitas? Custos e despesas? Gastos de capital? Fluxo de caixa? São os orçamentos e projeções submetidos à administração de acordo com um cronograma? São as projeções atualizadas em uma base regular durante o ano?
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Q-05 Q-06 Q-07 Q-09 Q-10 Q-11 Q-12 Q-13 Q-14

71

Programa de auditoria

Q-15 Q-16 Q-17 Q-18

São as variações orçamentárias apresentadas à administração e analisadas? São os ativos reconciliados com os registros contábeis? São as diferenças investigadas e apresentadas à administração? São as contas de controle e subsidiárias reconciliadas regularmente e as discrepâncias apresentadas à administração? As mudanças entre os saldos iniciais e finais são explicadas para as contas do Ativo Imobilizado, Depreciações, Empréstimos de longo prazo, Impostos diferidos e outros itens?

Quadro 5 – Revisão de atividades de vendas
Q-1 Q-2 Q-3 Q-4 Q-5 Q-6 Q-7 Q-8 Quais são os tipos principais de clientes (exemplo: produtores, distribuidores, consumidores)? Quem são os clientes principais? Está o sistema contratante dependente de um ou poucos clientes? O que o sistema contratante está fazendo para minimizar sua dependência? Qual percentagem de vendas é derivada de fontes externas? Há quaisquer práticas de negócios não usuais relacionadas com essas vendas? Quais métodos são usados para fazer propaganda, vender e distribuir os produtos e serviços do sistema contratante? Em que bases os vendedores são comissionados? Qual é o prazo de giro entre a aceitação do pedido e o embarque para o cliente? Qual é a tendência de prazo para atender os pedidos acumulados?

Quadro 6 – Revisão de atividades de produção ou serviços
Q-01 Q-02 Q-03 Q-04 Q-05 Q-06 Q-07 Q-08 Q-09 Q-10 Q-11 Q-12 Quais são as principais linhas de produto ou serviços, incluindo volume relativo e mistura, extensão, produção sob medida versus produção para estoque? Quais são os estágios no ciclo de produção do sistema contratante? Qual é a base para o planejamento da produção (exemplos: pedidos de vendas individuais, volume de vendas anual projetado, demanda sazonal projetada)? Tem o sistema contratante experimentado demanda de produção acima do normal? Tem havido sobras e retalhos de produção em quantidades relevantes? Quais são os principais materiais e serviços comprados? Quem são os fornecedores principais? Há fontes alternativas de suprimento? O sistema contratante financia quaisquer das atividades de seus fornecedores? É a força de trabalho estável? Há contratos significativos, com sindicatos, que estejam expirando? Quais são as principais políticas e pontos importantes dos planos de benefícios a empregados? Qual é a possibilidade de término completo ou parcial de quaisquer desses planos? Onde está localizada a fábrica? Há falta de mão de obra ou energia nesta área? Qual é a condição geral das instalações desta fábrica? Em qual nível de capacidade produtiva o sistema contratante atua? Os avanços tecnológicos têm afetado negativamente as operações do sistema contratante? Qual é a natureza e extensão do esforço de pesquisa e desenvolvimento do sistema contratante? Quais as garantias expressas ou implícitas são associadas com o produto? O sistema contratante mantém registros contábeis para identificar os custos dessas garantias? O cliente está sujeito a problemas legais, i.e., a passivos em função de seus produtos?
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Programa de auditoria

72

Quadro 7 – Revisão de atividades de finanças
Q-1 Há manuseio centralizado de caixa? É o excesso de dinheiro aplicado em investimentos de curto prazo? São o número, tipo e localização das contas bancárias adequadas às necessidades operacionais do cliente? O cliente desempenha adequada gestão de caixa? São as aquisições de Ativo Imobilizado financiadas por contratos de arrendamento mercantil? Há compromissos significantes sob operações de arrendamento mercantil? Há opções de ações, garantias em aberto, empréstimo conversível, contratos de compra de ações, compromissos existentes ou pendentes para emitir ações em acordo de fusão ou aquisição de empresas? Há planos relacionados com emissão, compra, conversão ou retirada de ações preferenciais ou ordinárias? Em que extensão está o cliente segurado contra riscos?

Q-2 Q-3 Q-4 Q-5

Q-6

Quadro 8 – Programa de auditoria: Caixa e bancos
Cliente: Petrodólares S/A Programa: ATIV – A Período findo em: 31 de dezembro de 20x9

Ref.
A-01 A-02 A-03 A-04 A-05 A-06 A-07 A-08

Instruções
Conte e liste todo o disponível existente simultaneamente com a contagem dos investimentos temporários e reconcilie com os saldos do razão. Solicite confirmação de saldos diretamente com os bancos, usando para tanto um formulário-padrão. Obtenha os extratos bancários diretamente dos bancos e os reconcilie com os saldos do razão. Reconcilie a conta bancária em data subsequente ao fim do período, pesquisando os cheques não pagos no fim do período no extrato bancário também do período subsequente. Cruze os saldos bancários de seu papel de trabalho com os saldos dos extratos bancários conciliados pelo cliente. Comprove nos registros de caixa e pesquise os lançamentos nas contas do Razão para o período em teste. Compare os detalhes dos depósitos bancários com os registros dos recebimentos de caixa para o período em teste. Investigue os cheques não reclamados há longo tempo, cheques em poder do caixa, de qualquer outro funcionário ou terceiros, cheques pagáveis a diretores, funcionários e que não se refiram a salário, e quaisquer outros cheques de características não usuais. Some as conciliações, examine as pendências ou irregularidades, teste a liquidação subsequente dos principais itens conciliados. Cruze as informações de cheques e depósitos em trânsito com as conciliações bancárias. Determine se as contas credoras de bancos devem ser reclassificadas para o passivo e se existem garantias oferecidas pelo cliente. Verifique a adequacidade do tratamento contábil dado os saldos de caixa ou bancos vinculados ou bloqueados. Inspecione os cheques pagos durante o período em teste e compare com os registros de desembolsos de caixa. Programa de auditoria

A-09 A-10 A-11 A-12 A-13

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

73

A-14 A-15

Confirme se houve ou não um adequado “corte” em relação à caixa e bancos. Teste as transferências bancárias, para o período de quinze dias antes e quinze dias depois do fechamento do balanço, pela investigação de transferências entre todos os bancos operados pelo cliente, inclusive as contas inativas (este teste permite a verificação da existência ou não de saque fictício sem base em transações, emitido para obter numerário através de transferências sucessivas, de banco para banco ou, ainda, verificar se houve alteração de valor do cheque de uma transferência para outra). Avaliação Na existência de valores do disponível em moeda estrangeira, verifique se são registrados em subcontas à parte e seu saldo em valores reais ajustados pela taxa cambial corrente na data do Balanço. Analise as eventuais restrições a que possam estar sujeitos esses valores, tanto pela legislação brasileira como do país de origem das moedas estrangeiras, para fins de evidenciação nas notas explicativas do Balanço.

A-16

A-17

Texto complementar

Natureza do programa de auditoria
(YOSHITAKE, 2004, p. 198-200)

Os passos no programa de auditoria preliminar devem descrever a natureza, tempestividade e extensão pretendida. A auditoria deve ser específica quanto aos procedimentos a serem executados, o número de transações a serem testadas ou montantes em reais a serem verificados, e quando o procedimento deve ser executado. Concomitante com o desempenho do procedimento, a auditoria exercitará o julgamento e questionará o programa, se este for considerado inapropriado. Essa afirmação pressupõe que a execução, para ser eficiente, depende da explicitação quanto à natureza, tempestividade e extensão dos passos do programa. Em alguns casos, o programa geral de auditoria conterá instruções mais detalhadas do que a auditoria preliminar a respeito de como desempenhar certos procedimentos de auditoria. O programa geral de auditoria deve descrever totalmente os procedimentos para as contas escolhidas randomicamente e controlar o envio dos pedidos. Similarmente, o programa geral de auditoria deve ser mais detalhado do que a auditoria preliminar em descrever, por exemplo, os procedimentos para observar a tomada de Inventários Físicos ou verificar reconciliações bancárias.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Programa de auditoria

74

Assim, a auditoria preliminar não trata dos modos de execução do programa, mas tão somente da natureza, tempestividade e extensão do procedimento planejado.

Melhoria do programa de auditoria
Concomitante com o desempenho do procedimento, a auditoria exercitará o julgamento e questionará o programa se este for considerado inapropriado. Essa afirmação pressupõe que a execução, para ser eficiente, depende da explicitação quanto à natureza, tempestividade e extensão dos passos do programa. Em alguns casos, o programa geral de auditoria conterá instruções mais detalhadas do que a auditoria preliminar a respeito de como desempenhar certos procedimentos de auditoria. Ilustrativamente, o programa de auditoria preliminar pode incluir um procedimento que estabelece: “Solicite confirmação positiva de todas as contas que excederem a R$25.000,00 e uma amostra aleatória de 50 (cinquenta) outras em 25 de outubro de 20X9”. O programa geral de auditoria deve descrever totalmente os procedimentos para as contas escolhidas aleatoriamente e controlar o envio dos pedidos. Similarmente, o programa geral de auditoria deve ser mais detalhado do que a auditoria preliminar em descrever, por exemplo, os procedimentos para observar a tomada de Inventários Físicos ou verificar reconciliações bancárias. Assim, a auditoria preliminar não trata dos modos de execução do programa, mas tão somente da natureza, tempestividade e extensão do procedimento planejado.

Tempestividade e extensão do programa de auditoria
Uma decisão de tempestividade é feita para virtualmente cada tipo de procedimento de auditoria. A decisão é basicamente uma de escolher desempenhar um procedimento em uma data interina ou fim de ano. O aspecto mais difícil da decisão de tempestividade é a determinação de quão cedo os procedimentos de auditoria anual podem ser efetiva e eficientemente desempenhados.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

75

Programa de auditoria

A tempestividade dependerá primariamente da possibilidade de erro material – especialmente como é afetado pela avaliação do sistema – e da natureza dos procedimentos de auditoria. A tempestividade também dependerá das considerações de organizar o grupo de auditores e prazos do sistema-cliente. Um efetivo ambiente de controle leva o auditor a esperar que os atributos-chave testados na data interina continuarão a funcionar durante o ano todo. Assim, a efetividade do ambiente de controle ajuda o auditor a julgar quão cedo no ano devem ser executados os testes de atributos-chave. Se o sistema-cliente solicitar que a auditoria seja completada o mais cedo possível, após o final de ano, o único enfoque prático é executar procedimentos como em data de “ínterim” e aproveitar a vantagem do sistema contábil confiável. Onde há um forte ambiente de controle e objetivos de controle sendo atingidos, pode-se decidir a executar muito dos testes diretos de saldos de um, dois ou mesmo três meses antes do fim de ano. Este enfoque não seria apropriado onde, por exemplo, há uma história de substanciais ajustes de Estoques, a menos que haja uma base razoável para considerar o ajuste da data do inventário para o fim de ano. A tempestividade de alguns procedimentos frequentemente dependerá de outros procedimentos. Por exemplo, a procura fora de período por montantes devidos a fornecedores de estoque deve ser desempenhada na data de inventário físico.

Atividades
1. O programa de auditoria preliminar, também conhecido como de “ínterim”, é documentado em forma de um memorando, em que o auditor descreve em termos gerais o enfoque de auditoria pretendido para cada área de auditoria. Cite três atividades que exemplificam o enfoque de auditoria por área.

Programa de auditoria

76

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

2. A questão Q-09, da “revisão de atividades de gestão”, indaga: “quais são as qualificações dos funcionários que preparam as Demonstrações Contábeis?”. Explique o motivo dessa indagação por parte do auditor.

3. No quadro 2 é apresentado um modelo para referenciação das Demonstrações Contábeis de fim de ano. Como o auditor utiliza esse modelo?

Programa de auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

77

Gabarito
1. O aludido memorando pode incluir atividades como: (1) preparação de estimativas de tempo requerido para uma particular área de auditoria e determinação da necessidade de pessoal para compor a equipe de auditores; (2) representação da visão das atividades planejadas de trabalho para a equipe de auditores e inclusão de um orçamento financeiro, baseado no tempo (e equipe) a ser despendido no sistema contratante; (3) elaboração de programas de ínterim para estudar e avaliar os controles internos existentes no sistema contratante.





2. A pergunta Q-09 objetiva conhecer se os funcionários possuem competências, habilidades, nível de treinamento e experiência profissional compatíveis com a complexidade das atividades de preparação das Demonstrações Contábeis sob responsabilidade da administração. 3. O auditor utiliza o modelo para estabelecer uma relação dos pontos do programa com os papéis de trabalho, os quais identificam as transações selecionadas, sumarizam os atributos da transação a ser testada e indicam os “achados” do auditor, na medida em que desempenha seus testes.

Programa de auditoria

78

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Parecer de Auditoria
Normas brasileiras sobre o Parecer de Auditoria
As normas que regulamentam as atividades do auditor independente quanto ao Parecer de Auditoria estão contidas na NBC T 11 (seção 11.3), aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade sob a Resolução 700, de 24 de abril de 1991, que foi revogada pela Resolução CFC 820, aprovada em 17 de dezembro de 1997.

Generalidades
O Parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor Independente, é o documento no qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as Demonstrações Contábeis nele indicadas. Como o auditor assume, por meio do parecer, responsabilidade técnico-profissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas estabelecidas nas presentes normas. Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade ou outro órgão equivalente, segundo a natureza dessa. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços. O parecer deve identificar as Demonstrações Contábeis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião indicando, igualmente, o nome da entidade, as datas e períodos a que corresponde. O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e número do auditor e da empresa no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer. A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

81

O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as Demonstrações Contábeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, representam, adequadamente ou não, a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as Mutações do Patrimônio Líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada, consoante às Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica, no que for pertinente. Conforme o item 11.3.1.9 da CFC 820/97:
O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em: a) parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; d) parecer com abstenção de opinião.

Parecer sem ressalvas
O tipo mais comum de Parecer do Auditor Independente é o “parecer sem ressalva” também conhecido como “parecer não qualificado” ou “parecer-padrão”. O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as Demonstrações Contábeis foram elaboradas consoantes às Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica, no que for pertinente, em todos os aspectos relevantes. O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações contidas nas Demonstrações Contábeis, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos, e estão devidamente revelados nos relatórios contábeis e em suas notas explicativas. O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo, conforme item 11.3.2.3 da Resolução CFC 820/97:

Parecer dos Auditores Independentes
Destinatário (1) Examinamos os Balanços Patrimoniais da empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19x1 e de 19x0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do Patrimônio Líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas Demonstrações Contábeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Parecer de Auditoria

82

saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das Demonstrações Contábeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinião, as Demonstrações Contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19x1 e de 19x0, o resultado de suas operações, as Mutações de seu Patrimônio Líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsável técnico Contador N.º de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N.º de registro cadastral no CRC

Condições para emissão de um parecer sem ressalvas
O parecer sem ressalva geralmente é emitido quando são satisfeitas as seguintes condições: Todas as partes das Demonstrações Contábeis – Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados, Mutações do Patrimônio Líquido, origens e aplicações de recursos – estão inclusas, em seu conjunto, nas Demonstrações Contábeis da auditada. Todas as normas de auditoria independente das Demonstrações Contábeis – disposições gerais, normas de execução de trabalhos, normas do Parecer dos Auditores Independentes e normas Profissionais de Auditor Independente – foram seguidas em todos os aspectos da prestação de serviços de auditoria. O auditor acumulou evidência suficiente e conduziu os trabalhos de maneira que lhe permita concluir que as normas de execução de trabalhos foram satisfeitas.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

83

Parecer de Auditoria

As Demonstrações Contábeis estão apresentadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Isto também significa que adequadas evidenciações foram incluídas nas “notas explicativas” e outras partes das Demonstrações Contábeis. Não há circunstâncias que exigem a inclusão de um parágrafo explicativo ou modificação no modelo do Parecer do Auditor Independente. Quando as condições acima são satisfeitas, o auditor emite o parecer sem ressalvas.

Estrutura do parecer de auditoria
As partes componentes do parecer-padrão, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade, podem ser identificadas da seguinte forma: Quadro 1 – Partes componentes de um parecer-padrão Título do parecer
(1) Destinatário (2) Nome e endereço

Parecer dos Auditores Independentes
Empresa ABC Rua Pedro Álvares Cabral, 5005 – Capital – Estado de São Paulo. Examinamos os Balanços Patrimoniais da empresa ABC levantados em 31 de dezembro de 20x1 e 20x2, e as respectivas Demonstrações do Resultado...

(3) Parágrafo do escopo (4) Parágrafo da opinião

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam:... Em nossa opinião, as Demonstrações Contábeis acima referidas representam, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC... (Não consta do modelo-padrão de opinião sem ressalva). São Paulo, 16 de junho de 20x8 Yoshitake Auditores SC Ltda.

(5) Parágrafo de ênfase (6) Local e data do parecer Empresa de auditoria

(7) Auditor independente Mariano Yoshitake

Parecer dos Auditores Independentes
(1 – Título do relatório) Destinatário
Parecer de Auditoria

(2 – Nome e endereço) Examinamos os Balanços Patrimoniais da empresa ABC levantados em 31 de dezembro de 20x1 e 20x2, e as respectivas Demonstrações do Resultado...
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

84

(3) Parágrafo do escopo: Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam:... (4) Parágrafo da opinião: Em nossa opinião, as Demonstrações Contábeis acima referidas representam, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC... (5) Parágrafo de ênfase Não consta do modelo-padrão de opinião sem ressalva. (6) Local e data do parecer (7) Auditor independente (8) Empresa de auditoria:

Parecer com ressalva
O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. O significado e aplicação deste tipo de parecer estão também em consonância com as citadas normas do Conselho Federal de Contabilidade. As orientações adicionais sobre a redação de parecer com ressalva são as seguintes: O parecer com ressalva deve incluir descrição clara de todas as razões que fundamentaram a opinião do auditor e a quantificação dos efeitos sobre as Demonstrações Contábeis.
Parecer de Auditoria

A ressalva deve ser apresentada em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, também, se for o caso, fazer referência à divulgação mais ampla em Nota Explicativa às Demonstrações Contábeis. O conjunto das informações sobre o assunto, objeto de ressalva, devem permitir que o usuário possa apurar Demonstrações Contábeis ajustadas em relação às
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

85

principais contas envolvidas, especialmente os efeitos no Patrimônio Líquido e no Resultado do Exercício. Haverá situações em que seja impraticável sua quantificação, caso em que tal fato deve ser mencionado.

Ilustração de um parecer com ressalva
(1) Examinamos os Balanços Patrimoniais da empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 20x8 e 20x9, e as respectivas Demonstrações do Resultado, das Mutações do Patrimônio ­ Líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas... (2) Nossos exames... (3) A empresa deixou de apresentar as Demonstrações das origens e aplicações de recursos, que são requeridas como parte das informações contábeis mínimas. (4) Em nossa opinião, exceto quanto à omissão das Demonstrações das origens e aplicações de recursos que resulta em apresentação incompleta, as Demonstrações Contábeis acima referidas representam, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 20x1 e de 20x2, o resultado de suas operações e as Mutações de seu Patrimônio Líquido referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.

Parecer adverso
No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as Demonstrações Contábeis não representam, adequadamente, a posição patrimonial e financeira, e/ou o resultado das operações, e/ou as Mutações do Patrimônio Líquido, e/ou as origens e aplicações dos recursos da entidade, nas datas e períodos indicados. O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as Demonstrações Contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.
Parecer de Auditoria

O significado e aplicação deste tipo de parecer estão também em consonância com as citadas normas do Conselho Federal de Contabilidade. As orientações adicionais sobre a redação de parecer adverso são as seguintes: o auditor deve descrever em um ou mais parágrafos intermediários: os motivos e a natureza das divergências que suportam sua opinião adversa;
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

86

os principais efeitos do assunto, objeto da opinião adversa sobre a posição patrimonial e financeira, sobre o resultado do exercício, sobre as mutações do Patrimônio Líquido e sobre as origens e aplicações de recursos; se os efeitos, do item anterior, não puderem ser quantificados, a melhor estimativa e suas bases de cálculos devem ser mencionadas no parecer; no parágrafo da opinião, o auditor deve declarar que, devido à relevância dos efeitos dos assuntos comentados no parágrafo anterior ou em parágrafos anteriores, as Demonstrações Contábeis não representam adequadamente à posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as Mutações do Patrimônio Líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade; quando o auditor se deparar com um ou mais assuntos que determinem ressalva em seu parecer, deve discriminá-los em parágrafos intermediários específicos ou mesmo num único parágrafo, se isso não confundir o usuário, mas deve considerar os efeitos conjugados de todas as ressalvas para decidir entre uma opinião com ressalva e uma opinião adversa.

Ilustração de um parecer adverso
Se uma provisão para créditos de liquidação duvidosa insuficiente for de tal magnitude que requeira um parecer adverso, o parágrafo da opinião seria: (4) Em nossa opinião, devido à relevância dos efeitos do assunto discutido no parágrafo 3, as Demonstrações Contábeis referidas no parágrafo 1, não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 20X1, nem o resultado de suas operações, nem as Mutações de seu Patrimônio Líquido e nem as origens e aplicações de seus recursos referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Parecer com abstenção de opinião
O parecer com abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir opinião sobre as Demonstrações Contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la. O significado e aplicação deste tipo de parecer estão também em consonância com as citadas normas do Conselho Federal de Contabilidade. A orientação adicional
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

87

Parecer de Auditoria

trata da abstenção de opinião por limitação da extensão. Recomenda o Ibracon que, nos casos de limitações significativas, o auditor deve, no parágrafo da extensão, indicar claramente os procedimentos omitidos e suas circunstâncias ou fazer uma referência a um parágrafo intermediário específico do parecer que descreva tal limitação. Em quaisquer desses casos, em parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que o exame não foi suficiente para permitir emissão de opinião sobre as Demonstrações Contábeis tomadas em conjunto. A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

Ilustração de um parecer com abstenção de opinião
Quando os investimentos não auditados tiverem efeitos potenciais muito relevantes, não bastará um parecer com ressalva, devendo ser emitido um parecer com abstenção de opinião. Os parágrafos de 1 a 3 seriam iguais aos do parecer sem ressalva, mas o parágrafo final seria: (4) Devido à relevância do assunto mencionado no parágrafo 3, a extensão do nosso exame não foi suficiente para nos possibilitar emitir e, por isso, não emitimos, opinião sobre as Demonstrações Contábeis referidas no parágrafo 1.

Normas internacionais sobre o Parecer de Auditoria
As International Standard on Auditing (ISAs) n.ºs 13 e 14, emitidas pelo International Auditing Practices Committee (IAPC) que tratam dos assuntos relacionados à área de auditoria, dentro da International Federation of Accountants (IFAC), versam sobre o parecer do auditor sobre Demonstrações Contábeis e outras informações.

Relatório do auditor sobre Demonstrações Contábeis
De acordo com a ISA n.º 13, o auditor deve revisar e avaliar a conclusão obtida por intermédio da evidência de auditoria como uma base para a expressão de uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis.
Parecer de Auditoria

Essas ações correspondem a considerar se as referidas demonstrações foram preparadas de acordo com uma estrutura de relatórios financeiros aceitável, podendo ser ou a International Accounting Standards (IASs) ou os padrões nacionais relevantes ou práticos, assim como se houve observância dos requisitos estatutários.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

88

Recomenda a ISA n.º 13 que o parecer do auditor deve conter uma clara expressão escrita da opinião sobre as Demonstrações Contábeis tomadas como um todo.

Elementos básicos do parecer do auditor
Os elementos básicos do parecer do auditor, previstos pela citada norma internacional obedecem à seguinte disposição: 1. Título 2. Destinatário 3. Abertura ou parágrafo introdutório 3.1 Identificação das Demonstrações Contábeis auditadas 3.2 Uma declaração da responsabilidade da administração da entidade e a responsabilidade do auditor 4. Parágrafo do escopo (descrição da natureza de uma auditoria) 4.1 Uma referência às ISAs ou aos padrões nacionais relevantes ou práticas 4.2 Uma descrição do trabalho executado pelo auditor 5. Parágrafo de opinião contendo uma expressão da opinião sobre as Demonstrações Contábeis 6. Endereço do auditor 7. Assinatura do auditor

As recomendações das normas ISA em relação ao parecer do auditor
Uniformidade
O parecer do auditor deve representar uma medida de uniformidade, em forma e conteúdo, para facilitar o entendimento do usuário e identificar circunstâncias não usuais quando ocorrerem.

Parecer de Auditoria

Título
É recomendado o uso do termo “Auditor Independente” para evitar confusões com outros tipos de pareceres como os emitidos pelos executivos da entidade ou pelo
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

89

conselho de diretores, ou mesmo de pareceres de outros auditores, que podem não ter cumprido os mesmos requisitos éticos do auditor independente.

Destinatário
Geralmente, o parecer deve ser endereçado aos acionistas ou ao conselho de diretores da entidade cujas Demonstrações Contábeis estão sendo auditadas, observadas as circunstâncias do contrato de prestação de serviços e os regulamentos locais.

Abertura ou parágrafo introdutório
O parecer do auditor deve identificar as Demonstrações Contábeis da entidade, incluindo a data e o período coberto por elas. Deve, também, incluir uma declaração de que as citadas demonstrações são de responsabilidade da administração da entidade e que a responsabilidade do auditor é expressar uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis baseada na auditoria. A seguir apresentamos uma ilustração sobre o parágrafo introdutório: “Examinamos o (1) Balanço Patrimonial da companhia ABC, em 31 de dezembro de 20x1, e as relacionadas Demonstrações de Resultado e de Fluxo de Caixa para o ano findo naquela data. Essas Demonstrações Contábeis são de responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas Demonstrações Contábeis baseada em nossa auditoria”. (1) a referência pode ser feita pelos números de páginas onde foi publicado o Balanço Patrimonial.

Parágrafo de escopo
O parágrafo de escopo pode ser descrito pela afirmação de que a auditoria foi conduzida de acordo com as exposições de normas de auditoria ISAs ou de acordo com os padrões nacionais relevantes ou práticas, como for apropriado. O escopo refere-se à habilidade do auditor de desempenhar os procedimentos de auditoria considerados necessários nas circunstâncias que se apresentarem. O parecer deve incluir uma declaração de que a auditoria foi planejada e executada para obter uma segurança razoável de que as Demonstrações Contábeis não contêm erro material.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Parecer de Auditoria

90

Deve, também, o parecer descrever que a auditoria inclui: o exame, em bases de teste, de evidência para suportar os valores das Demonstrações Contábeis e divulgações (disclosures); a avaliação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade usados na preparação das Demonstrações Contábeis; a avaliação das estimativas significativas feitas pela administração na preparação das Demonstrações Contábeis; a avaliação global da apresentação das Demonstrações Contábeis. Finalmente, o relatório deve incluir uma declaração, pelo auditor, de que a auditoria fornece uma base razoável para a opinião. A seguir apresentamos uma ilustração sobre o parágrafo de escopo: “Nossos exames foram conduzidos de acordo com os padrões internacionais sobre auditoria (ou referir-se a padrões nacionais significativos ou práticas). Esses padrões requerem que a auditoria seja planejada e executada para obter segurança razoável de que as Demonstrações Contábeis não contêm erro material. Uma auditoria inclui o exame, em bases de teste, de evidência suportando os valores e divulgações (disclosures) nas Demonstrações Contábeis. Uma auditoria também inclui a avaliação de Princípios Fundamentais de Contabilidade usados e estimativas significativas feitas pela administração, bem como a avaliação global da apresentação das Demonstrações Contábeis. “Acreditamos que nossa auditoria fornece uma base razoável para nossa opinião”.

Parágrafo de opinião
O parecer do auditor deve afirmar claramente que a opinião do auditor sobre as Demonstrações Contábeis expressam um ponto de vista verdadeiro e adequado (“true and fair view”, ou são apresentados adequadamente, em todos os aspectos materiais), em conformidade com a estrutura das Demonstrações Contábeis e, quando apropriado, se as citadas demonstrações estão de acordo com os requisitos estatutários. Segue uma ilustração do parágrafo de opinião: “Em nossa opinião as Demonstrações Contábeis fornecem um ponto de vista verdadeiro e adequado (ou representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes) sobre a posição financeira da companhia em 31 de dezembro de
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

91

Parecer de Auditoria

20x1, o resultado de suas operações e seus Fluxos de Caixa para o ano então findo de acordo com... [(1) indicar as IASs ou os padrões nacionais significativos e (2) e estão de conformidade com outros requisitos especificados nos estatutos ou legislação]”.

Data do parecer
A data do parecer deve ser aquela que corresponde ao término dos trabalhos de auditoria. Essa providência permite ao leitor entender que o auditor considerou o efeito de eventos e transações, ocorridos até a referida data de término, sobre as Demonstrações Contábeis.

Endereço do auditor
O parecer deve identificar o endereço que, comumente, é a cidade onde o auditor mantém o escritório que é responsável pela auditoria.

Assinatura do auditor
O parecer deve ser assinado em nome da empresa de auditoria, o nome da pessoa do auditor ou ambos, como for apropriado.

Parecer do auditor
Uma opinião não qualificada (sem ressalvas) deve ser emitida quando o auditor conclui que as Demonstrações Contábeis fornecem um ponto de vista verdadeiro e adequado (ou estão apresentados adequadamente, em todos os aspectos materiais) em conformidade com a identificada estrutura das Demonstrações Contábeis. A opinião não qualificada também indica, implicitamente, que quaisquer mudanças nos Princípios Fundamentais de Contabilidade ou no método de sua aplicação, e os consequentes efeitos, foram adequadamente determinados e divulgados nas Demonstrações Contábeis.
Parecer de Auditoria

Segue um exemplo da opinião não qualificada:

92

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Parecer do auditor
Destinatário “Examinamos o (1) Balanço Patrimonial da companhia ABC, em 31 de dezembro de 20x1, e as relacionadas Demonstrações de Resultado e de Fluxo de Caixa para o ano findo naquela data. Essas Demonstrações Contábeis são de responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas Demonstrações Contábeis baseada em nossa auditoria. Nossos exames foram conduzidos de acordo com os padrões internacionais sobre auditoria (ou referir-se a padrões nacionais significativos ou práticas). Esses padrões requerem que a auditoria seja planejada e executada para obter segurança razoável de que as Demonstrações Contábeis não contêm erro material. Uma auditoria inclui o exame, em bases de teste, de evidência suportando os valores e divulgações (disclosures) nas Demonstrações Contábeis. Uma auditoria também inclui a avaliação de Princípios Fundamentais de Contabilidade usados e estimativas significativas feitas pela administração, bem como a avaliação global da apresentação das Demonstrações Contábeis. Acreditamos que nossa auditoria fornece uma base razoável para nossa opinião.” Em nossa opinião, as Demonstrações Contábeis fornecem um ponto de vista verdadeiro e adequado (ou representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes) sobre a posição financeira da companhia em 31 de dezembro de 20x1, o resultado de suas operações e seus Fluxos de Caixa para o ano então findo de acordo com [(1) indicar as IASs ou os padrões nacionais significativos e (2) (e estão de conformidade com outros requisitos especificados nos estatutos ou legislação)]”. Auditor Data, Endereço.
Parecer de Auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

93

Ênfase de parágrafo de assunto para uma incerteza significativa
Este tipo de parágrafo de ênfase é utilizado quando existir uma contingência como, por exemplo, uma ação judicial feita pela empresa e cujo resultado não é conhecido na data da publicação das Demonstrações Contábeis. A ilustração mostra outro tipo de contingência. “Em nossa opinião as Demonstrações Contábeis fornecem um ponto de vista verdadeiro e adequado (ou representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes) sobre a posição financeira da companhia em 31 de dezembro de 20x1, o resultado de suas operações e seus Fluxos de Caixa para o ano então findo de acordo com [(1) indicar as IASs ou os padrões nacionais significativos e (2) estão de conformidade com outros requisitos especificados nos estatutos ou legislação]. Sem qualificar nossa opinião, chamamos a atenção para o item X, das Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis. A companhia é a defendente em um processo em que se alega infringência a certos direitos de patente e reclamações de “royalties” e indenizações punitivas. A companhia demandou uma contra-ação e em ambas as ações, ainda em andamento, houve uma audiência preliminar e foram interpostas medidas judiciais pertinentes. O resultado final do assunto não pode, presentemente, ser determinado e nenhuma provisão, para qualquer Passivo que possa resultar, foi feita nas Demonstrações Contábeis”.

Ilustração de uma ênfase de parágrafo de assunto em problemas de continuidade, segundo a ISA n.º 23
A ênfase de parágrafo sobre continuidade lida com o axioma contábil que afirma que a empresa existe sempre em continuidade, exceto quando apresentar evidências de liquidação ou insolvência total. Esta ilustração mostra que há uma incerteza quanto à continuidade dos negócios da empresa. “Sem qualificar nossa opinião, chamamos a atenção para o item X, das notas explicativas às Demonstrações Contábeis. A companhia incorreu em um prejuízo líquido de XXX durante o ano findo em 31 de dezembro de 20 x 1 e, nesta data, os passivos circulantes da companhia excederam seus ativos circulantes por XXX e seu passivo total ultrapassou seu ativo total por XXX. Esses fatores, junto com outros, como indicado no item X, levantam dúvida substancial de que a companhia estará capacitada a continuar como um “empreendimento em continuidade”.

Parecer de Auditoria

94

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

A ISA n.º 13 estabelece que o auditor não deve utilizar o parecer “abstenção de opinião” no caso de incerteza de continuidade de uma empresa. Por outro lado, e retornando à análise da ISA n.º 13, esta última recomenda que casos extremos, em situações a envolver incertezas múltiplas significativas às Demonstrações Contábeis, o auditor pode considerar apropriado expressar uma “abstenção de opinião”, ao invés de adicionar uma ênfase de parágrafo de assunto.

Assuntos que afetam a opinião do auditor
A norma internacional prevê algumas circunstâncias que afetam a opinião do auditor que, quando ocorrerem, não permitem a ele emitir uma opinião não qualificada. Essas circunstâncias são: há uma limitação no escopo do trabalho do auditor; ou essa circunstância pode conduzir o auditor a emitir uma opinião qualificada ou a uma abstenção de opinião; há um desacordo com a administração em relação à aceitabilidade das políticas contábeis selecionadas, ao método de sua aplicação ou à adequacidade das Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis; essa circunstância pode conduzir o auditor a emitir uma opinião qualificada ou uma opinião adversa. O quadro que se segue visa facilitar o entendimento das citadas circunstâncias: Quadro 2
Opinião qualificada Deve ser expressa quando o auditor conclui que uma opinião não qualificada não pode ser emitida, porém, que o efeito de qualquer desacordo com a administração, ou a limitação de escopo não é material e dominante de tal forma a requerer uma opinião adversa ou uma abstenção de opinião; Deve ser expressa como “exceto por” quanto aos efeitos do assunto objeto da qualificação. Abstenção de opinião Deve ser expressa quando o efeito possível de uma limitação de escopo seja tão material e dominante que o auditor não possa obter evidência de auditoria, suficiente e adequada e, consequentemente, não possa emitir uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis. Opinião adversa Parecer de Auditoria Deve ser expressa quando o efeito de um desacordo seja tão material e dominante às Demonstrações Contábeis, que o auditor conclui que uma qualificação do relatório não é adequada para evidenciar a equivocada ou incompleta natureza das Demonstrações Contábeis.

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

95

Texto complementar

Sessão de julgamento do processo administrativo sancionador CVM N.º TA RJ2001/8029
(CVM, 2004)

Indiciados: Vânia Andrade de Souza KPMG Auditores Independentes Ementa: Emissão de parecer de auditoria sem ressalva para as Demonstrações Financeiras do exercício social encerrado em 31/12/99 da companhia aberta Parcom Participações S/A. Irregularidades configuradas: Reavaliação de ativo intangível (passes de atletas profissionais e amadores), ativação de despesas de natureza corrente, relativas a gastos com formação de atletas; e insuficiência de informações em notas explicativas relativas a contratos de mútuo, sem remuneração, com partes relacionadas, e ao custo atribuído a “direito de uso de marca”. – Infração ao artigo 20 da Instrução CVM 308/99. Voto: 1. Trata-se de Termo de Acusação apresentado pelo Superintendente de Normas Contábeis e de Auditoria – SNC em relação à KPMG Auditores Independentes e à Sra. Vânia Andrade de Souza, sócia e responsável técnica, por se entender de posse de elementos suficientes para comprovar que, em trabalhos de auditoria realizados na companhia aberta Parcom Participações S/A relativos aos exercícios findos em 31/12/99, a sociedade de auditores, por intermédio da mencionada sócia, que assinou o parecer dos auditores referente às Demonstrações Financeiras inerente ao exercício social encerrado em 31/12/99 (f. 29/30), teria infringido regulamentação específica cujo cumprimento cabe à CVM fiscalizar. [...]
Parecer de Auditoria

4. Os questionamentos acerca dos mencionados registros contábeis levaram a Superintendência de Relações com Empresas – SEP a determinar o refazimento das Demonstrações Financeiras da Parcom Participações S/A (cf. f. 59/64), decisão esta – apesar do recurso apresentado pela companhia às f. 65 a 70 – ratificada pelo colegiado (Processo CVM RJ 2001/2072).
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

96

5. O Termo de Acusação, focado apenas nos auditores da Parcom Participações S/A, informa que “o Parecer de Auditoria emitido para as Demonstrações Contábeis de 31/12/99 da Parcom Participações S/A, com data de 07/04/2000, não fez qualquer ressalva aos pontos abordados, mencionando tão somente, em parágrafo de ênfase, os itens ‘reavaliação de Ativo Intangível (passes de atletas profissionais e amadores)’ e ‘reconhecimento de créditos sobre os quais pairam incertezas quanto à sua realização’” (f. 99). 6. O Termo de Acusação expõe os motivos que, segundo os auditores, sustentaram a elaboração dos seus pareceres de auditoria na forma apresentada. Inicialmente, contudo, o termo trata do entendimento em relação à divisão de opinião com os outros auditores: “a responsabilidade pela emissão do Parecer de Auditoria relativo às Demonstrações Contábeis de 31/12/99 da Parcom é exclusiva da KPMG. Se as práticas contábeis adotadas pela controladora indireta Esportes Clube Bahia S/A, de conhecimento da KPMG, com reflexo nas Demonstrações Contábeis da Parcom, não se coadunam com as regras vigentes ou com a boa técnica contábil, o parecer de auditoria emitido deveria dispensar a elas tratamento adequado” (f. 100 – grifou-se). 7. Ao ensejo, o termo transcreve Normas Internacionais de Auditoria emitidas pelo IFAC, inclusive citadas pela KPMG (cf. f. 81): “3. ‘Auditor principal’ é o auditor com responsabilidade pela emissão de parecer sobre as Demonstrações Contábeis de uma entidade, quando essas Demonstrações Contábeis incluírem informações financeiras de um ou mais componentes auditados por outro auditor. [...] 12. O auditor principal deve considerar as descobertas significativas do outro auditor. 13. O auditor principal pode considerar apropriado discutir com o outro auditor e a administração do componente as descobertas de auditoria ou outros assuntos que afetam as informações financeiras do componente. Dependendo das circunstâncias, esses testes podem ser executados pelo auditor principal ou pelo outro auditor” (fs. 100/101). 8. Em relação à “atividade comercial futebol”, a KPMG assim se manifestou: “tendo em vista a inexistência de literatura contábil a respeito do assunto..., baseamos nosso parecer no nosso melhor entendimento, à época, das práticas contábeis adotadas pelas investidas indiretas, para registro dos itens mencionados pela CVM em seu ofício e também em discussões com nosso escritório na Inglaterra que revelaram não haver uma prática contábil definida naquele país, pois alguns times de futebol ativam custos de formação de atletas e outros não” (fs. 101/102).
Parecer de Auditoria

9. Quanto à afirmação da KPMG de ausência de diretriz contábil inglesa sobre tais aspectos, o termo transcreve regramento vigente na Inglaterra, segundo o qual, “quando um ativo intangível tem um valor de mercado prontamente determinável, o ativo pode ser reavaliado com base nesse valor de mercado (FRS 10, §43). Um
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

97

ativo intangível desenvolvido internamente pode ser capitalizado somente se tiver um valor de mercado prontamente determinável (FRS 10, §14)”. Ainda recorrendo ao FRS 10, o termo reproduz a seguinte definição para o valor de mercado prontamente determinável: “O valor de mercado de um ativo intangível é estabelecido com referência em um mercado quando: (a) o ativo pertencer a uma população homogênea de ativos que são equivalentes em todos os aspectos materiais; e (b) um mercado Ativo, evidenciado por transações frequentes, existe para a população de Ativos (FRS 10, definições, §2)” (fs. 103/104). 10. A seguir, o termo transcreve o posicionamento de uma grande firma de auditoria internacional quanto à interpretação da norma inglesa FRS 10: “Intangíveis gerados internamente – Os jogadores profissionais criados no clube, desde as categorias de base, tais como Ryan Giggs ou David Beckham, não atendem aos estritos critérios de capitalização do FRS 10. A capitalização é permitida, mas não é compulsória, para um ativo fixo gerado internamente que tenha um valor de mercado prontamente determinável. Isto requer que duas condições estejam presentes. Primeira, o Ativo tem que pertencer a uma população homogênea de ativos, que sejam equivalentes em todos os aspectos materiais. Segunda, tem que haver um valor de mercado ativo com transações frequentes. Jogadores de futebol se enquadram na segunda condição, mas não na primeira. Cada jogador é único e, portanto, se diferencia de uma marca gerada internamente, um tipo de ativo que é especificamente elencado pelo FRS 10 como inadequado para capitalização. Reavaliação de passes de jogadores – As regras aplicáveis à reavaliação de um ativo intangível são as mesmas para intangíveis gerados internamente. Tem que haver um valor de mercado prontamente determinável. Em linha com essa condição, não será apropriado reavaliar passes de jogadores de futebol para cima, mesmo se os diretores acreditarem que o atleta adquirido se valorizará acima do valor pago pelo seu passe” (f. 104). 11. Em relação à alegação da KPMG referente à ausência de práticas contábeis estabelecidas, o termo reproduz a NPA 01 – Normas e Procedimentos de Auditoria – ‘Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Contábeis’, emitida pelo Ibracon: “Na ausência de práticas contábeis estabelecidas, o auditor deverá considerar outras fontes possíveis, tais como: (a) pronunciamentos de aceitação geral emitidos por outras associações profissionais reconhecidas, como é o caso do Intenational Accounting Standards Committee (IASC)” (f. 105).
Parecer de Auditoria

12. O termo ainda acrescenta que “apenas a questão do reconhecimento de créditos, cuja ­ realização é objeto de incerteza, mereceu da KPMG o tratamento adequado no Parecer de Auditoria emitido, qual seja, a emissão de um parágrafo de ênfase. Entretanto – quanto à insuficiência de informações, em nota explicativa,
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

98

relativas a partes relacionadas (contratos de mútuo) e ao custo atribuído ao ‘direito de uso de marca’ –, na visão da KPMG, não procedem” (f. 105). 13. O termo, então, transcreve o entendimento da KPMG sobre essas matérias: “nossa avaliação das disposições contidas no pronunciamento do Ibracon endossado pela Deliberação n.° 26 da CVM, é a de que as informações sobre contratos de mútuo com empresas relacionadas foram atingidas com a divulgação da nota explicativa n.° 10, referente às DFs de 31/12/99, das informações sobre empresas relacionadas, prazos e condições dos contratos de mútuo existentes naquela data”grifou-se (f. 106). 14. Adiante, o termo salienta que “o pronunciamento Ibracon sobre partes relacionadas, referendado pela Deliberação CVM n.° 26/86, não se restringe a tais informações..., estabelece a divulgação de informações mínimas sobre essa matéria, sendo que a Parcom Participações S/A não as divulgou em sua totalidade em nota” (f. 106). 15. Ao final, o termo afirma que, apesar de “a responsabilidade pela elaboração de notas explicativas ser de competência da administração da companhia, sua inadequação ou ausência, quando relevante, merece a manifestação do auditor independente em seu parecer, o que não ocorreu no caso da KPMG com a Parcom Participações S/A, no tocante às transações com partes relacionadas e ao critério de mensuração atribuído ao ‘direito do uso da marca’” (f. 107). 16. Por fim, a conclusão apresentada pelo SNC no Termo de Acusação é a de que “a KPMG Auditores Independentes – por intermédio de sua sócia e responsável técnica, Sra. Vânia Andrade de Souza, com relação ao trabalho de auditoria realizado na Parcom Participações S/A relativo ao exercício social findo em 31/12/99 – descumpriu normas profissionais e regulamentares que, no exercício de sua função, enquanto auditor independente no âmbito do Mercado de Valores Mobiliários, tem o dever de observar”, vez que não emitiu ressalvas, em seu Parecer de Auditoria, referentes: “às práticas contábeis adotadas pela controlada indireta Esporte Clube Bahia S/A, com reflexo nas Demonstrações Contábeis da controladora Parcom S/A, relativamente à reavaliação do passe dos atletas profissionais e à ativação de gastos incorridos na formação de atletas amadores, apesar de referidas práticas serem vedadas pelas regras da CVM, pelas regras internacionais, pela boa técnica contábil e à insuficiência de informações, em Notas Explicativas anexas às Demonstrações Contábeis de 31/12/99 da Parcom Participações S/A, relativas às partes relacionadas (contratos de mútuo) e ao custo atribuído ao ‘direito de uso de marca’.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

99

Parecer de Auditoria

Ademais, quanto à matéria ‘partes relacionadas’, não foram divulgados saldos e transações: (i) não inseridos no contexto operacional habitual das empresas que devem ser classificados em conjunto com os saldos e transações da mesma natureza; (ii) não inseridos no contexto operacional normal, que devem ser classificados em itens separados. E quanto à matéria ‘direito de uso de marca’, não foi divulgado o critério de mensuração contábil do Ativo, que permitisse ao leitor da informação saber a base para o registro de R$5.185 mil” (fs.  07/108). [...]

Atividades
1. O que é o Parecer do Auditor Independente?

Parecer de Auditoria

100

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

2. O auditor conclui que as Demonstrações Contábeis por ele auditadas estão em conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica. Que tipo de parecer retrata adequadamente essa situação? Quais as razões que o levam a emitir esse tipo específico de parecer?

3. O que é um parágrafo de escopo?

Parecer de Auditoria

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

101

Gabarito
1. O Parecer dos Auditores Independentes ou Parecer do Auditor Independente é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião de forma clara e objetiva sobre as Demonstrações Contábeis nele indicadas. Por intermédio do parecer, o auditor informa ao seu usuário o trabalho realizado; a extensão abrangida pelo trabalho; a forma de sua realização; os fatos relevantes observados e as conclusões chegadas. 2. O auditor deve emitir o parecer sem ressalva. As razões que levam o auditor a emitir um parecer sem ressalva são de duas espécies: a) o convencimento de que as Demonstrações Contábeis foram elaboradas consoantes as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica, no que for pertinente, em todos os aspectos relevantes. b) a afirmação de que, em tendo havido alterações contidas nas Demonstrações Contábeis, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nos relatórios contábeis e em suas notas explicativas. 3. O parágrafo de escopo é a afirmação de que a auditoria foi conduzida de acordo com as exposições de normas de auditoria ou de acordo com os padrões nacionais relevantes ou práticas, como for apropriado. O escopo refere-se à habilidade do auditor de desempenhar os procedimentos de auditoria considerados necessários nas circunstâncias. O parecer deve incluir uma declaração de que a auditoria foi planejada e executada para obter uma segurança razoável de que as Demonstrações Contábeis não contêm erro material.

Parecer de Auditoria

102

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Referências
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2000. ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 1998. COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS (CVM). Sessão de Julgamento do Processo Administrativo Sancionador CVM N. TA RJ2001/8029. Publicado em: 6 mai. 2004. Disponível em: <www.cvm.gov.br/port/inqueritos/2004/TARJ20018029KPMG.asp>. Acesso em: 27 ago. 2008. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 821/97: aprova a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente, com alterações e dá outras providências. Publicado em: 17 dez. 1997. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/ RES_821.doc>. Acesso em: 19 jul. 2008. _____. Resolução CFC 750/93: dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Publicado em: 29 dez. 1993. Disponível em: <www.portaldecontabilidade.com. br/nbc/res750.htm>. Acesso em: 18 jul. 2008. _____. Resolução CFC 820/97: aprova a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, com alterações e dá outras providências. Publicado em: 17 dez. 1997. Disponível em: <www.crcsp.org.br/portal_novo/legislacao_contabil/resolucoes/Res820.htm>. Acesso em: 19 jul. 2008. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO. Curso Básico de Auditoria: normas e procedimentos. São Paulo: Atlas, 1989. CREPALDI, S. A. Auditoria Contábil: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2004. FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. IBRACON. Comunicado técnico Ibracon n.o 01/2007. Publicado em: 23 jan. 2007. Disponível em: <http://209.85.215.104/search?q=cache:005XYhwPd3oJ:www.ibracon.com.br/anexo. asp%3Fidpagina%3D2467+ibracon+npa+01&hl=pt-BR&ct=clnk&cd=3&gl=br&lr=lang_ pt>. Acesso em: 23 jun. 2008. INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC). Manual do IFAC de 2008. Disponível em: <www.ifac.org/members/downloads/2008_IAASB_Handbook_part_II_compilation.pdf>. Acesso em: 12 ago. 2008.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

105

Referências

O´REILLY, M. Vincent et al. Montgomery´s Auditing. 11. ed., New York: John Wiley & Sons, 1990. SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002. _____. Luca Pacioli: um mestre do renascimento. 2. ed. Brasília: Fundação Brasileira de Contabilidade, 2004. THE AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS. SAS n.º 1 – AU Section 110. Disponível em: <www.aicpa.org/download/members/div/—->. Acesso em: 12 ago. 2008. _____. SAS n.º 8 – AU Section 550. Disponível em: <www.aicpa.org/download/members/div/—->. Acesso em: 12 ago. 2008. _____. SAS n.º 31- AU Section 326. Disponível em: <www.aicpa.org/download/members/div/—->. Acesso em: 12 ago. 2008. VIEIRA, Catherine. CVM quer Regras Internacionais até 2010. Publicado em: 18 mai. 2007. Disponível em: <www7.rio.rj.gov.br/cgm/comunicacao/clipping/ver/?9802>. Acesso em: 14 jul. 2008. YOSHITAKE, Mariano. Auditoria Contábil: metodologia do processo de auditoria. São Paulo: Ibradem, 2004. _____. Manual de Controladoria Financeira. São Paulo: IOB Informações Objetivas, 1984.

Referências

106

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Anotações

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

107

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Auditoria Contábil

Fundação Biblioteca Nacional ISBN 978-85-387-3134-4

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

Sponsor Documents

Or use your account on DocShare.tips

Hide

Forgot your password?

Or register your new account on DocShare.tips

Hide

Lost your password? Please enter your email address. You will receive a link to create a new password.

Back to log-in

Close