El Marco Conceptual de Las Normas Contablesprofesionales

JORGE M. GIL

EL MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES
JORGE M. GIL

Un análisis de la R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16 y las 27 preguntas implícitas en su redacción
Hacía falta encontrar la forma de presentar el marco conceptual de las normas contables profesionales [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16] de una forma que combinara sencillez en el planteo y profundidad en el análisis. Quien la encontró es el doctor Jorge M. Gil, un investigador de extraordinario nivel y de quien esta revista se enorgullece de incorporar entre sus colaboradores. Poco a poco, casi sin notarlo, habremos descubierto todo el contenido de la "constitución contable".
1. ¿QUE ES UN MARCO CONCEPTUAL Y PARA QUE SIRVE? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 1, INTRODUCCIÓN]
Un marco conceptual representa, para la tecnología social que denominamos Contabilidad, un instrumento funcional elemental del Derecho Contable, conformado por un conjunto articulado de: - definiciones de términos básicos, - presupuestos y conceptos fundamentales, y - esquemas metodológicos, que permiten abordar la problemática básica de la disciplina: información a ser utilizada como soporte para el proceso decisorio racional.(1) Las decisiones se adoptan en un contexto social y un entorno económico en el que la información contable debe permitir el análisis e interpretación de la gestión empresaria, a través de su descripción, medición de resultados y posiciones patrimoniales, económicas y financieras. Desde el punto de vista de la metodología de la investigación en contabilidad, el marco conceptual es un instrumento de la corriente teórica normativa de la regulación contable(2) y una dimensión de la globalización del derecho contable.(3) Algunos autores definen a los marcos conceptuales como "constitución contable", "supernorma"(4) pero, en realidad, operan con la funcionalidad propia de una "macronorma", es decir como elemento referencial y sustento del contenido de otras normas, aunque -en general- carece de objetivos prescriptivos.(5) En la Argentina, y aún a pesar de perfilarse como una estructura descriptiva de los principios de la regulación normativa(6), su contenido debe considerarse referencial. En caso de contradicción, las normas contables profesionales contenidas en otras resoluciones técnicas, prevalecen sobre el marco conceptual.(7) Desde el prevalente análisis funcional, varios autores (Gabás Trigo, F., Tua Pereda, J., entre otros) destacan las siguientes funciones:

a) sistematización contable, que asume el carácter de actividad científica; b) establecimiento de criterios orientativos, de soporte conceptual y control de las normas reguladoras de la praxis contable, a fin de otorgarles sustento racional; c) actuación como referencia teórica de la actividad del organismo regulador de la contabilidad; d) aglutinante sociológico, legitimador de procedimientos y reglas, a fin de obtener una mejora en la consensualidad de la norma. En todos los casos, el marco da soporte a la construcción de un sistema contable concreto, que depende de las circunstancias, también concretas, del entorno específico del sistema económico en el que se desarrolle. Advertimos que, debido a que las normas de contabilidad tienen un efecto económico sobre la renta y su apropiación, así como sobre el patrimonio y su distribución, el Marco Conceptual debe formar parte del campo de investigación sociopolítico de la contabilidad. En la Argentina las funciones explicitadas por el marco son: a) servir al órgano emisor de las resoluciones técnicas (F.A.C.P.C.E.) como guía directriz para definir el encuadre, alcances y contenidos de las normas contables profesionales; b) constituir un marco de referencia para los usuarios de las resoluciones técnicas (F.A.C.P.C.E.) (emisores y auditores de estados contables), a fin de comprender el objeto y campo de la contabilidad y resolver las situaciones que no tuvieren expresa identificación normativa; c) suministrar elementos de interpretación a los analistas y otros usuarios de la información, respecto del contenido, alcances y naturaleza de las normas contables, en base a las cuales se confeccionaron los estados contables.

2. ¿CUAL ES EL OBJETO Y CAMPO DE UN MARCO CONCEPTUAL?
En general (no es el caso de la Argentina(8), su objeto lo conforman los modelos contables posibles de medición y revelación de elementos en los informes preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite. Incluye tres áreas temáticas: I) el objetivo y los elementos de los estados contables trascendidos a terceros(9) (ECT) (incluyendo su reconocimiento y medición), II) los requisitos de la información contenida en los mismos, y III) el modelo contable. El objeto final del derecho contable es la normalización del contenido de los estados contables (ECT) preparados por un ente, a los fines de ser trascendidos a terceros. La confección de los mismos, así como las técnicas implícitas en la medición y revelación se encuentra regulada por prescripciones(10) (normas). Estas normas son las que permiten analizar los aspectos decisorios, jurídicos, económicos, sociales en la efectiva utilización de los estados contables (ECT). Ese contenido está delimitado por el modelo aplicado (que debiera incluir también la exposición) y por las cualidades de la información para ser útil.

3. ¿CUAL ES EL OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 2. OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES]
El objetivo de los estados contables trascendidos a terceros (ECT) es comunicar información relativa a la gestión efectuada por los administradores(11) sobre el patrimonio del ente emisor. Se entiende que esa información facilita el proceso de toma de decisiones económicas a los decisores ajenos a la gestión empresaria. Debemos observar que los estados contables (ECT) integran el back ground de información disponible en el contexto decisional, es decir del ambiente general de información en el cual se toman decisiones. Su funcionalidad es facilitar la comprensión y análisis de la realidad del ente, además de servir de base específica y concreta para la decisión misma. El entorno económico (básicamente el proceso de globalización y las tendencias de la nueva economía) está priorizando la comparabilidad como requisito de la información financiera, así como un estilo decisorio (supuestamente racional) homogéneo, tanto de productores como de consumidores. En ese entorno, el ambiente decisional está dado por el componente contextual (toda la información(12) disponible y accesible) y el componente específico (los criterios de acción del decisor).(13) El componente contextual es multidimensional (la situación económica general, las expectativas sobre el futuro, la cuestión sectorial, la política gubernamental, los aspectos financieros, las actitudes de clientes y competidores, la posición del mercado). Se acepta que la información contenida en los estados contables (ECT) subsume y revela la generalidad del medio ambiente económico y financiero en la especificidad de la empresa, operando como una información particular dentro de un contexto más abarcativo. Esa información incluye el patrimonio (su

composición y su evolución) a una fecha determinada y su evolución económica y financiera, en el período que abarcan los estados contables (ECT). El componente específico es el marco de referencia y la estructura genética(14) (individual) y cognoscitiva(15) (social) del decisor, su visión del escenario actual y futuro, sus criterios de acción y los objetivos que persigue. Si bien el conjunto de información contenida en los estados contables (ECT) es integral y abarcativo de toda la gestión y el posicionamiento empresario, se presenta especializado en cada dimensión de la misma. En ese sentido, las acciones empresarias afectan, de manera conjunta, la situación patrimonial, el resultado económico y la posición financiera.

4. ¿QUIENES SON LOS USUARIOS DE LOS ESTADOS CONTABLES (ECT) Y CUAL ES SU INTERÉS?
La situación y evolución patrimonial, el estado y la posición financiera así como las causas de los resultados de la gestión económica de un ente, interesan a agentes económicos (usuarios) que tienen distintas necesidades de información. Esas necesidades no son necesariamente coincidentes. Cada grupo de usuarios (en realidad, cada uno de ellos en particular) tiene áreas de interés definidas y sesgadas a su propio proceso decisorio. Y cada área específica de interés exige una técnica de análisis e interpretación diferenciada. Entre ellas, puede citarse a: a) los inversores actuales y potenciales, preocupados por el riesgo inherente a su inversión (que se analiza con el endeudamiento y la solvencia de la empresa en el largo plazo), en la probabilidad de que la empresa pague dividendos (que se analiza con el estudio de la rentabilidad y el análisis de la liquidez) y en otros datos necesarios (como la determinación del valor actual neto de la inversión) para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones; b) los empleados, interesados en evaluar la permanencia de la fuente de trabajo (análisis de capacidad de mantenimiento de la empresa en marcha) y rentabilidad (análisis económico) de sus empleadores, así como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales (capital de trabajo y liquidez); c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podrá pagar sus obligaciones al vencimiento y si le convendrá hacerlo (solvencia en el corto y largo plazo, punto de equilibrio financiero y análisis financiero proyectado); d) los clientes, especialmente cuando tienen algún tipo de interés comercial dependiente del ente, en cuyo caso necesitan evaluar su permanencia en el tiempo y su estabilidad (análisis de series temporales de compras) y el nivel de productividad; e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades de información para determinar la materia imponible (cifra de negocios, ganancias, patrimonio), tanto para fines de finanzas públicas y política social, como para la preparación de estadísticas globales sobre el funcionamiento de la economía. A los fines de enfrentar una realidad en la que existen variados actores con múltiples modelos de comportamiento y mantienen demandas diferenciadas de información, la contabilidad define las necesidades de un usuario-decisor que pueda considerarse como originario.(16) Por tal motivo, el Marco Conceptual desarrolla el concepto de usuario tipo, como modelo al cual se dirige la presentación de los EECC (inversores y acreedores, actuales o potenciales; suministradores de recursos y/o cuerpos legislativos y de fiscalización). Sintetizando, la información contable se diseña a partir de un "homos decisor"(17) que se tipifica como el suministrador de recursos financieros del ente (sea bajo la forma de préstamo -acreedores- como de capital -socios o propietario- privado o gubernamental). Para el derecho contable, serán los intereses de ese decisor los que guiarán el contenido básico de los modelos contables, las características de la información y las técnicas específicas de medición y exposición.

5. ¿QUE INCLUYEN LOS ESTADOS CONTABLES (ECT)?
La contabilidad permite mirar la realidad empresaria bajo una óptica tridimensional: la dimensión económica, la dimensión financiera y la dimensión patrimonial (existen otras dimensiones de la gestión empresaria como la social, la ecológica, la tecnológica, pero no son esenciales al ámbito de la contabilidad normativa, a pesar de que pueda contemplar algunos aspectos específicos de cada incidencia, como el balance social, las contingencias medioambientales y las sobredepreciaciones tecnológicas). Por lo tanto, el marco conceptual identifica, como materia de la información a ser brindada en los estados contables (ECT), un conjunto de elementos que conforman las dimensiones ya comentadas (más adelante se identifican con precisión): a) la composición de la situación patrimonial a la fecha de dichos estados (que se informa a través de los elementos contables básicos designados como "activos", "pasivos" y "patrimonio neto");

b) la evolución de su patrimonio durante el período (cuyos elementos primarios de información son los "aportes de los propietarios" y los "resultados no asignados"), incluyendo un detalle causal de las variaciones patrimoniales producto de la gestión asignable a ese lapso (conformadas por los "resultados ordinarios" y los "resultados extraordinarios"); c) la evolución de su situación financiera por el mismo período (cuyos elementos son los "orígenes de fondos" y las "aplicaciones de fondos"), expuesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades operativas, de inversión y financiación que hubieren tenido lugar; d) otros hechos (que se incluyen como información complementaria) que ayuden a describir y evaluar los montos, momentos, circunstancias particulares e incertidumbres de los futuros flujos de fondos que los inversores y acreedores recibirán del ente por distintos conceptos (por ejemplo: dividendos, intereses). Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deben suministrar información suficiente para demostrar que sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados. Este último párrafo es una innovación significativa en la contabilidad normativa, pues introduce el tema de la proyección económica-financiera (que se traduce en la elaboración y presentación de estados contables proyectados) y convalida formalmente la existencia de los presupuestos como referencia decisional administrativa y como pauta de control de gestión, al exigir información normalizada de la comparación "proyectado-real". Dado que los estados contables (ECT) constituyen información especializada en terminología y conceptos e incluyen magnitudes monetarias que se derivan de un proceso propio de medición, el marco conceptual exige mejorar su comprensibilidad, mediante la incorporación de informaciones no financieras. Estas últimas -que pueden ser analizadas como la validación de elementos de mayor contenido subjetivo en la información contable- están representadas por: - explicaciones (detalles y aclaraciones complementarias sobre la esencia, la naturaleza, la composición y las circunstancias de lo explicado, a los fines de facilitar su comprensión), e - interpretaciones (que son explicaciones causadas de la información en relación con el propósito, el contexto o las implicaciones de una decisión), cuya razonabilidad depende de que sean compatibles con el acopio de informaciones consideradas como verdaderas y como las más adecuadas. Las explicaciones son complementos que mejoran el entendimiento de la información y se basan en una descripción ampliada, adicional al elemento sintético que integra un estado contable.(18) Las interpretaciones implican frecuentemente el hacer conjeturas(19), por lo que los individuos difieren en la racionalidad de sus interpretaciones, debido: - a las diferencias en el carácter y extensión de sus conocimientos y de sus experiencias pasadas, con las cuales el caso presente puede compararse, y - a causa de diferencias en cuanto a la predisposición (o parcialidad) que ayuden a la mejor comprensión de la información que éstos incluyen.

6. ¿QUE REQUISITOS DEBE TENER LA INFORMACIÓN CONTABLE PARA SER ÚTIL? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 3. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN CONTENIDA EN LOS ESTADOS CONTABLES]
La condición de existencia de la información es su uso. Una información existe sólo si es usada para algo. En el medio ambiente existe cantidad de datos que, al no ser captados ni utilizados, no revisten carácter de información. Asimismo, el conocimiento y la apropiación de información suele ser asimétrica. La información es útil en la medida en que es utilizada para comprender una realidad y utilizada en consecuencia en el proceso de elección entre opciones alternativas posibles (actos), cada uno de los cuales produce uno o varios resultados. Ese proceso es el que denominamos toma de decisiones racionales. Todas las decisiones incluyen tres componentes: actos, estados y resultados. Los actos son las múltiples posibilidades existentes respecto de la decisión a adoptar, los estados son los componentes existentes como elementos disponibles a considerar para adoptar una alternativa, los resultados son las consecuencias posibles de cada acto. La información contable forma parte del estado objetivo de las decisiones y proviene del marco institucional en el que se desarrolla el sistema económico (propiedad pública o privada de la información, accesibilidad, calidad de la información, etc.). Reconociendo los límites de este enfoque, consideramos la racionalidad como instrumental (relación de medios-a-fines) y como un presupuesto previo de comportamiento individual y social. Para cumplir con la finalidad de servir a la racionalidad del proceso decisorio, la información contenida en los estados contables (ECT) debe reunir los requisitos que se enuncian en el marco conceptual. Esos atributos de la información (y sus restricciones en la dimensión tiempo y costo-beneficio) deben ser

considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicación del criterio profesional.

7. ¿QUE ELEMENTOS SE INCLUYEN EN LOS ESTADOS CONTABLES (ECT)? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES]
Los elementos de los estados contables (ECT) son definidos en el marco conceptual como los componentes(20) descriptivos de las dimensiones de valoración en las que se exterioriza la gestión empresaria, dados por la posición patrimonial y su evolución durante el período (incluyendo las causas del resultado final) así como la situación y la evolución financiera por el mismo período. Tales elementos (que denominamos en este trabajo "elementos primarios") se presentan como los conceptos de información contable de mayor nivel de agregación (son las cifras más significativas) y más fuerte contenido predictivo y confirmatorio, respecto del proceso decisorio. El patrimonio neto es el primer referente como indicador general de la solvencia en términos absolutos, es el elemento primario para evaluar la riqueza neta y la capacidad global de pago; el beneficio del período es el principal concepto para la medición de la rentabilidad empresaria, constituyendo el primer dato del análisis de la capacidad de crear valor neto; el capital de trabajo es la magnitud más relevante como expresión de la liquidez, y como indicador general de remanente o déficit financiero de corto plazo; y los fondos y su evolución tienen fuerte significación y contenido para analizar la generación de capacidad inmediata de pago. Alrededor de cada uno de estos elementos primarios (es preciso dejar aquí mencionado que debieran introducirse otros como valor agregado, "cash flow", gestión social, resultados medioambientales, capital intelectual), se diseña cada estado contable específico, en un ordenamiento funcional (la función patrimonial, la función económica, la función financiera) que es propio del conocimiento contable. Cada uno de estos componentes primarios básicos dentro de cada función permite su desagregación en elementos de mayor especificidad, conformando una taxonomía propia (conceptos de mayor a menor nivel: elementos, grupos, rubros, partidas, cuentas). El marco conceptual en Argentina atribuye especial significación a la función financiera y a sus resultados, que los clasifica por actividades (resultados de las actividades de operación, de inversión y de financiación) y que se miden a través del proceso de la contabilidad financiera.(21) Aparece un nuevo concepto "resultado financiero", que debe ser entendido como el aporte de cada actividad al flujo neto de los fondos y que debe distinguirse del "resultado económico" (creación de valor a través del incremento patrimonial o consumo de valor a través de disminuciones patrimoniales) y del "cash flow" (medida de generación de fondos operativos a partir del resultado económico). Cada elemento básico es definido y conceptualizado en el marco conceptual, que incluye un objetivo relevante para el diseño del mensaje contable: la adecuada interpretación. Ese criterio, suficientemente genérico, implica que la información debe tener contenido financiero y no financiero (como los relatos de contingencias en notas, los métodos de valuación de partidas, etc.).

7.1. ¿Qué es la situación patrimonial? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.1. Situación patrimonial]
La situación patrimonial expresa la posición neta de los recursos fecha determinada.
(22)

del ente y su composición, a una

Esos recursos (riqueza) se miden como el neto resultante de compensar elementos positivos (los recursos activos) y elementos negativos (los recursos pasivos). Como la caracterización del patrimonio neto es sobre la base jurídica de persona (nos referimos al patrimonio neto de un individuo o de una sociedad), en los conglomerados económicos que deben consolidar la información contable, aparece una nueva categoría de elemento: las participaciones minoritarias en sociedades controladas. Este elemento es negativo (asume el comportamiento de un recurso pasivo) a los fines de la determinación del patrimonio neto del grupo consolidante, y es uno de los aportes informativos más sólidos de la contabilidad frente a la problemática propia de los grupos y de las redes de empresas. 7.1.1. ¿Qué son los activos? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.1.1. Activos] El marco conceptual asimila la definición de activo a "la materia de la gestión productiva", al recurso patrimonial que es objeto básico de la gestión de la empresa. Los elementos sustanciales del concepto empresa son la actividad económica, los factores de producción, la intermediación en el trabajo ajeno, la afectación de bienes y servicios, la obtención de productos destinados al cambio, la producción de nueva riqueza, la asunción del riesgo, el propósito de lucro, la profesionalidad, la destinación de los productos al mercado, la dependencia financiera o autonomía patrimonial. La gestión sobre los recursos activos es el hecho esencial de la actividad empresaria. La propia concepción de activo nos indica que: a) existe una inversión; b) se ejercen acciones sobre esa inversión (se toman decisiones que movilizan la inversión); c) esas acciones tienen como objetivo producir

incrementos patrimoniales netos (ganancias); d) se logra el control de los beneficios económicos generados (con prescindencia del régimen de propiedad). El carácter de activo, dice el marco conceptual, no depende ni de la tangibilidad corpórea de los bienes, ni de la forma de su adquisición (compra, producción propia, donación u otra) ni de la posibilidad de venderlo por separado del fondo de comercio del ente, ni de la erogación previa de un costo, ni del hecho de que el ente tenga la propiedad. El hecho definitorio es el control de los beneficios que produce el recurso. Si se controlan los beneficios, estamos en presencia de un activo (una concesión pública, por ejemplo, es un activo si controlo sus beneficios y con prescindencia de la propiedad o titularidad). El control de beneficios implica organizar y administrar el recurso y apropiarse de sus resultados. Los bienes alquilados, por citar un caso, son, en esta concepción, recursos activos sobre los que se ejercen acciones y se tiene el control pleno de los beneficios que produce el bien. Estos bienes tienen, necesariamente, valor de uso (no pueden tener valor de cambio debido a que no pueden ser canjeados en el mercado, porque no se tiene sobre ellos la libre disponibilidad jurídica de la propiedad privada). Otra cosa es si son o no reconocidos contablemente como activos y valuados en consecuencia. Los activos son bienes (materiales e inmateriales) y derechos que portan un valor (lo que los hace factibles de medición efectiva). Ese valor puede ser de cambio o de uso, aunque en muchos casos, los bienes tienen ambos valores. Para que exista valor de cambio, el bien tiene que poder ser negociado, aplicado y canjeado en el mercado, cumpliendo una función ampliada y equivalente de medio de pago (por efectivo, por otro bien o derecho, para aplicar a la cancelación de una obligación, para ser entregado a los propietarios). El valor de uso depende de la aptitud del bien para cumplir una función económica productiva y de la decisión empresaria de afectarlo al proceso de creación de valor. Es un componente tecnológico y administrativo que también depende del mercado (respecto de la posibilidad de transformar el valor en precio). No se juzga la eficiencia del uso, sino la simple posibilidad de su aplicación productiva. El marco conceptual relaciona el valor con el efectivo (como medio de pago por excelencia) y el esperado flujo positivo de fondos (hay proceso de creación de valor cuando el bien puede ser transformado en efectivo o produce fondos netos como consecuencia de su gestión). Esta concepción soporta el proceso de medición monetaria que realiza la contabilidad.(23) No obstante, la aptitud de generar flujos positivos de fondos es una variable de riesgo empresario, que depende del mercado. El hecho de que el flujo de fondos netos sea negativo, no implica que el recurso activo deje de tener valor. Condicionado por eventos inciertos del futuro, el valor (en contabilidad) requiere, directa o indirectamente, un nivel de certeza (posibilidad concreta de realización en términos financieros, es decir como medios de pago) o alto grado de probabilidad de ocurrencia (en su afectación a producir fondos netos). El valor en contabilidad se origina como consecuencia de un hecho histórico o contemporáneo, es decir, tiene una base temporal transcurrida (son eventos ya acaecidos o que están acaeciendo en este momento), pero no puede reconocer su origen en transacciones o sucesos del futuro. 7.1.2. ¿Qué son los pasivos? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.1.2. Pasivos] El concepto de pasivo en contabilidad se vincula con el origen jurídico de las transacciones (obligación cierta o probable) y con su consecuencia financiera (extinción de la obligación en una fecha determinada). Una obligación nace como contraprestación a cancelar en el futuro por un valor equivalente al recurso ingresado (como activo o como integrante -costo o gasto- del proceso de generación de valor(24), en el que priva el origen económico y carece de relevancia el momento de su formalización. Las obligaciones tienen una exigibilidad legal externa al deudor y normalmente contractual (como la obligación de pagar los sueldos al personal) o nacen de una actitud de comportamiento volitivo del sujeto (reconocer responsabilidades derivadas de contingencias probables, por ejemplo, para falencias en la calidad de un bien entregado en venta). Dependen de circunstancias temporales y de allí la significatividad del devengamiento. Una simple decisión no se transforma en obligación (excepto que se trate de contingencias derivadas de una decisión), excepto que se traduzca en una acción concreta que implique aceptar responsabilidades de pagos futuros. La cancelación de una obligación implica, desde el punto de vista contable, la cesación de la responsabilidad emergente del pasivo mediante: a) su pago; b) la prestación de un servicio aplicado a la deuda; c) el canje de la deuda; d) la capitalización de la obligación; e) la inacción del acreedor o la prescripción de la obligación. La posibilidad de escindir la figura del propietario y la del acreedor en el caso en que ambos sean la misma persona física o jurídica, es un presupuesto de la contabilidad (principio de ente). En ese sentido, el marco conceptual identifica en qué circunstancias el propietario se trata como acreedor.

7.1.3. ¿Qué es el patrimonio neto de una empresa (o ente)? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.1.3. el patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas] El patrimonio neto tiene su origen (excepto en algunas entidades sin fin de lucro) en los aportes de los propietarios (con criterio financiero y sea cual fuere su instrumentación jurídica) y se modifica por la autofinanciación (o desfinanciación) de la empresa (retención de utilidades sin asignar o absorción patrimonial de pérdidas). En tanto, la ecuación fundamental de la contabilidad refleja una visión jurídica patrimonialista. Esa visión permite determinar y cuantificar el patrimonio como un diferencial entre componentes activos (positivos) y componentes pasivos (negativos). Ese resultante (no necesariamente positivo) tiene el valor jurídico universal de riqueza neta disponible por el sujeto después de cancelar sus obligaciones. Los criterios aplicados sesgan el marco conceptual hacia un modelo de capital a mantener financiero, que se utiliza para medir el beneficio, en contraposición al criterio basado en un determinado nivel de actividad (capital físico). ¿Y qué es el patrimonio en los grupos empresarios? El fenómeno de la concentración empresaria está dando origen a nuevas estructuras de organización (integración horizontal, integración vertical, conglomerado) que permiten la revaluación de tipos jurídicos de reorganización societaria (fusiones y escisiones), de tipos contractuales (sobre administración del dominio y del control) y tipos personales o de gestión (como el contrato de agencia). En paralelo, la contabilidad ha desarrollado y perfeccionado una técnica de reconocimiento y medición de esa nueva realidad: la consolidación de los estados contables (ECT). Los procedimientos derivados de esa técnica tienen que resolver nuevos problemas. Uno de ellos es la conceptualización de una categoría de recursos (aportes de propietarios extragrupo) que amerita una medición y revelación específica. Esta nueva categoría contable (participaciones minoritarias en sociedades controladas) ni es un pasivo del grupo ni constituye un elemento constitutivo del patrimonio neto de la controlante. Por tal motivo, cuando se produce información consolidada, se crea esta partida como componente negativo para la determinación del residuo patrimonial.

7.2. ¿Qué es la evolución patrimonial? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.2. Evolución patrimonial]
No obstante ser estático al mostrar la posición de sus elementos a una fecha determinada, el rasgo esencial del patrimonio neto es su modificación permanente. La misma se produce por los resultados (beneficios o pérdidas) que se obtienen de su gestión (la empresa gestiona activos, con lo que logra cierta productividad y gestiona pasivos por lo que paga cierto costo, es decir, recursos y aplicaciones. La diferencia entre la productividad del activo y el costo del financiamiento ajeno, es la rentabilidad del patrimonio neto). Como elemento patrimonial que resume el comportamiento de activos y pasivos, el patrimonio neto muestra una evolución que se puede clasificar en sus componentes [a) transacciones con los propietarios (o sus equivalentes, en los entes sin fines de lucro); b) el resultado del período]. El marco conceptual define el resultado económico 1) como una variación patrimonial (causa necesaria); 2) no atribuible a las transacciones con los propietarios (causa suficiente); 3) originada por la interacción de flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas e impuestos que gravan las ganancias (causa final). En los grupos económicos, la técnica contable tuvo que desarrollar un concepto que no reúne las características básicas de resultado, pero que implica para la empresa controlante una porción de beneficios no disponibles (sobre los cuales no se ejerce control) que conforma la participación de los accionistas minoritarios sobre los resultados de las entidades controladas. En línea con esta concepción patrimonialista, el marco conceptual relaciona la definición de ganancia (superávit para las organizaciones sin fin de lucro) con el incremento patrimonial y la pérdida (déficit) con la disminución patrimonial. Por supuesto, no todo incremento patrimonial es ganancia, pero toda ganancia implica un incremento patrimonial (aumento de activos, disminución de pasivos, o ambos efectos combinados). 7.2.1. ¿Qué se entiende por transacciones con los propietarios? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.2.1. Transacciones con los Propietarios o sus equivalentes] Los entes realizan transacciones financieras y jurídicas con terceros y con sus propietarios. En tanto actúen como tales, esas transacciones tienen naturaleza diferenciada respecto de operaciones semejantes realizadas con terceros y se concretan a través de compromisos y efectivizaciones de

aportes y retiros. La diferencia entre un recurso de propietario (aportado como capital) y un recurso de un proveedor, no está sólo en su carácter jurídico, sino en el costo explícito y en la conceptualización contable del mismo (dividendos o intereses). Los aportes de los propietarios pueden consistir en la efectiva entrega de recursos (dinerarios o en bienes), en la prestación de servicios, como en la asunción de deudas de la empresa o en la condonación de créditos acordados. Los retiros asumen la forma de una obligación del ente de entregar recursos a los propietarios (por ejemplo, pagarles dividendos), de prestarles servicios, de asumir obligaciones por su cuenta o de condonarles un crédito previamente acordado. Las transacciones del ente con propietarios, que se deriven de una actividad comercial o financiera distinta de la categoría antes analizada, requiere que la relación se considere como con un tercero ajeno al ente (el marco conceptual trae el ejemplo del accionista que vende mercaderías a la empresa). 7.2.2. ¿Qué conceptos conforman los resultados (ingresos, gastos, ganancias y pérdidas)? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.2.2. Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas] En contabilidad, definimos los resultados por su raíz económica (la causa del resultado), es decir, como producto de la gestión combinada del proceso de creación (ingresos y ganancia) y distribución (gastos y pérdidas) de valor en la empresa, y en su reflejo patrimonial (la consecuencia del resultado), ese plusvalor se apropia y se exterioriza en la variación del patrimonio neto. En ese sentido, el resultado es el excedente patrimonial neto obtenido luego de compensar la producción con los insumos y remuneraciones de los factores de producción utilizados. La gestión económica de la empresa produce ingresos y gastos relacionados (basados en las actividades principales del ente) y ganancias o pérdidas (originadas en operaciones secundarias o accesorias) a partir de acciones conducentes a ese fin (gestión), aunque existen circunstancias en que la creación de valor es aleatoria, interna (fuera del marco del mercado) y ajena al control de las decisiones (como la depreciación por obsolescencia o el crecimiento natural de los activos naturales o descubrimiento de recursos). El marco conceptual no utiliza el criterio de la recurrencia o habitualidad sino el de vinculación con la actividad (principal o accesoria) para distinguir entre ingresos y ganancias y entre gastos y pérdidas. Excepto por la incidencia contable del impuesto a las ganancias, en general, los beneficios son netos (no tienen gastos relacionados) y las pérdidas carecen de ingresos vinculados. 7.2.3. ¿cómo incide el impuesto sobre las ganancias? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.2.3. impuestos sobre las ganancias] El marco conceptual se limita a plantear el impuesto a las ganancias como una partida independiente dentro de la información contenida en el estado de resultados. Su medición se efectúa en base a una técnica de determinación específica (impuesto diferido) y se clasifica según el tipo de beneficio que le dio origen. El asignado a la actividad ordinaria se expone como partida independiente y como magnitud previa a la cifra más neta de los resultados (el resultado final del ejercicio, en el estado de resultados que incluye la compensación entre todos los flujos positivos y negativos, de naturaleza ordinaria y extraordinaria). La única excepción es que se trate de estados contables (ECT) consolidados. El impuesto a las ganancias sobre los resultados extraordinarios se netea de éstos. 7.2.4. ¿cómo se tratan las participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.2.4. participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas] Esta categoría de información es emergente de la técnica de consolidación contable e implica la distribución de los resultados y sus impuestos sobre una base teórica, a fin de imputar económicamente al grupo dominante y asignar contablemente en la consolidación los resultados que se controlan efectivamente (netos de impuestos). 7.2.5. ¿qué son las variaciones patrimoniales cualitativas? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.2.5. Variaciones patrimoniales puramente cualitativas] Las decisiones que se adoptan en el curso de la administración de las empresas se toman para obtener ciertos resultados. Esos resultados, inevitablemente, terminan incidiendo y reflejándose en el tamaño y/o composición del patrimonio. Para el análisis contable, cualquier decisión tiene como objetivo provocar una variación patrimonial, actual o futura. Esa variación puede ser cualitativa (operaciones permutativas que modifican la composición de activos y pasivos, pero no su "quantum"), cuantitativas (operaciones modificativas que varían el montante del patrimonio, sea por aumentos de los activos como por disminución de los pasivos) o mixta (combinación de efectos cualitativos y cuantitativos). La repercusión patrimonial de una decisión es futura si se adopta una acción tendiente a un objetivo estratégico (por ejemplo, las tecnologías de organización que modifican el trabajo interno en la empresa,

reestructurando la planta de personal y tercerizando cierta actividad, o la decisión de discontinuar una actividad). La incidencia patrimonial es presente si son acciones tácticas concretas e inmediatas (por ejemplo, la compra de una maquinaria, la venta de una inversión permanente). Muchas decisiones empresarias no implican una inmediata variación cuantitativa del patrimonio neto, pero modifican el nivel de riesgo de sus componentes. La compra de mercaderías en efectivo, por ejemplo, es un canje en la categoría de los activos, que modifica la calidad del patrimonio (tenemos un bien material a comercializar con un mayor riesgo, en cambio por medios efectivos de pago) y que va a modificar su importe según se coloquen, a mayor o menor precio que el de compra, en el mercado de los clientes. Algunas otras son meramente permutativas (la cancelación de una deuda, por ejemplo) y reflejan, habitualmente, actividades financieras de cobros (derechos) y pagos (obligaciones). Las variaciones patrimoniales cualitativas se definen, en general, como aquellas modificaciones en la composición (mezcla) de activos y pasivos que conforman el neto patrimonial pero no alteran su cuantía y son generadas por operaciones de la empresa. El marco conceptual las tipifica como: a) canje de activos equivalentes, como la cobranza de un crédito; b) sustitución de pasivos por equivalentes, como el pago a un proveedor con cheque de pago diferido; c) incorporación de activos financiados con pasivos equivalentes, como la compra de mercaderías en cuenta corriente; d) cancelación de pasivos por entrega de activos equivalentes, como el pago en efectivo de una obligación bancaria; e) transacciones con accionistas no controlantes de entidades controladas, como el pago de dividendos a accionistas minoritarios de la controlada; f) cambios en la presentación formal del patrimonio: 1. Emisiones de capital para que el ya integrado quede representado por un mayor número de títulos, como canje de títulos cartularios; 2. Capitalizaciones de ganancias, ajustes de capital o aportes no capitalizados, como la emisión para cancelar dividendos en acciones; 3. Absorciones de pérdidas mediante reducciones del capital, como la absorción de resultados no asignados negativos contra una disminución de capital; 4. Reservas de ganancias y sus desafectaciones, como la ejecución de los objetivos de una reserva especial. 7.3. ¿Qué entendemos por evolución financiera de la empresa? La dimensión financiera de la empresa mide y muestra la capacidad de pago en el corto plazo (liquidez) y es recogida e informada por la contabilidad, a través de una magnitud contable básica (el capital corriente o de trabajo) y un informe descriptivo sobre los orígenes y las aplicaciones de los medios de pago (el EVCC o el EFE). La capacidad de pago implica el análisis de los elementos patrimoniales netos de contenido financiero, que responden a la definición económica de moneda (medios de pago) y los compromisos que enfrenta la empresa en el corto plazo (obligaciones). El capital de trabajo o capital corriente se define como la diferencia entre medios de pago (activos corrientes) y aplicaciones comprometidas (pasivos corrientes). La evolución financiera involucra el estudio de los componentes y las causas que generaron los ingresos de los medios de pago a la empresa (recursos financieros) y su posterior aplicación a la cancelación de obligaciones, pago de insumos, inversiones, gastos, etc. (aplicaciones financieras). La evolución financiera de la empresa necesita medirse por sus recursos financieros netos (capital corriente). En nuestro concepto, contiene mayor contenido predictivo la información suministrada por el estado de variaciones de capital corriente, puesto que su materia, al mostrar una situación neta de flujos positivos y negativos, es un indicador más potente que el efectivo y sus equivalentes (como cifra alrededor de cuyo contenido se diseña un estado contable para uso de terceros). 7.3.1. ¿Qué son los recursos financieros? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 4.3.1. Recursos financieros] Uno de los objetivos de los estados contables (ECT) es comunicar información sobre la evolución financiera del ente, es decir, el resultado de la gestión de sus recursos financieros (orígenes y aplicaciones de fondos). Como expusimos en la pregunta anterior, los usuarios están interesados en medir, analizar y comprender la capacidad de la empresa para hacer frente a sus compromisos (inclusive para pagar dividendos). Ese interés incluye los flujos de disponibilidad neta de los medios de pago, debido a que la mayoría de las transacciones requieren una satisfacción dineraria. Los recursos financieros son los activos con menor exposición aparente al riesgo(25), a la incertidumbre de su realización(26) y con mayor certeza en su posibilidad de aplicación como efectivo medio de pago. Según se recordará, son los activos con mayor madurez financiera, siendo que el riesgo aumenta a medida que los rubros patrimoniales se hacen menos disponibles [por ejemplo, uno de los mayores

riesgos e incertidumbres es el de los bienes de uso, que tiene que transformarse en costo de mercaderías en stock a través de las depreciaciones (riesgo de producción), luego venderse (riesgo de mercado) y luego cobrarse (riesgo financiero), para, finalmente, transformarse en medio de pago. Cada una de estas etapas suma niveles probables de riesgo: riesgo de producción eficiente, riesgo de venta de calidad, riesgo de cobranza efectiva. Por eso, los bienes de uso son recursos productivos y no recursos financieros. Predomina en ellos el valor de uso, antes que su funcionalidad futura como integrantes del valor de los bienes de cambio]. Por tanto, los recursos financieros son los medios de pago líquidos, de libre disponibilidad, de magnitud cierta y definida, efectivamente capaces de satisfacer obligaciones, tales como el efectivo y los saldos disponibles en bancos (incluso los que hubieran sido depositados a término). El marco conceptual denomina a estas partidas: efectivo y sus equivalentes. 7.3.2. ¿Qué definimos como orígenes y aplicaciones de recursos financieros? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 4.3.2. Orígenes y aplicaciones] Como es necesario analizar no sólo la posición financiera de la empresa, sino la evolución que condujo a ella a través de las transacciones, la contabilidad debe informar las causas de las variaciones en el efectivo y sus equivalentes: los orígenes y las aplicaciones de efectivo y sus equivalentes. Las definiciones adoptadas por el marco conceptual caracterizan los componentes según el signo de su contribución al efectivo: si el flujo suma, es un origen de fondos, si resta, es una aplicación de fondos.

8. ¿A QUE DENOMINAMOS RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES (ECT)? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES]
La técnica contable de reconocimiento se basa en los procedimientos de identificación, captación, descripción, clasificación e imputación de las transacciones o eventos económicos y patrimoniales en los que interviene la empresa o inciden sobre la misma. Cada uno de los procedimientos está compuesto por actividades. El procedimiento de identificación contable implica actividades de observación, constatación, revisión y verificación que permiten definir una transacción, un evento o una decisión como un "hecho contable", distintivo y específico. A partir de tal identificación, nace la célula básica del proceso contable y se inicia una secuencia de operaciones, que concluye en la información. Una vez identificado, el hecho contable debe ser captado. La captación es una metodología que permite atrapar un hecho mediante actividades de reconocimiento y selección de sus características contables (su naturaleza económica, su esencia jurídica, sus características administrativas, su posibilidad de medición financiera, su impacto en las dimensiones de la empresa) y de actividades que permitan la separación del medio ambiente en el que se originó. Es la consecuencia de la etapa reflexiva de la identificación, que la separamos sólo al efecto metodológico. Luego de captado, el hecho debe ser descrito como hecho contable, es decir, desde la contabilidad, destacando los atributos significativos y relevantes para su posterior información. El proceso de descripción contable implica actividades de identificación, distinción y codificación de los componentes del hecho y se exterioriza con la aparición de los elementos contables. El procedimiento contable de clasificación permite el agrupamiento en función de categorías informativas predeterminadas (cuentas previstas en el plan de cuentas de la empresa). La imputación conforma la última etapa dentro de la organización del sistema contable de la empresa. Su función es designar la cuenta que permita introducir en el sistema la operación de que se trata. La consecuencia de la aplicación de la técnica cuyos procedimientos hemos descripto deriva en elementos predefinidos que conforman el mensaje contable (desde la cuenta a los elementos básicos). En ese sentido, el hecho del reconocimiento contable es la consecuencia originaria de una decisión o una circunstancia y se deriva del hecho administrativo (las formalidades documentales y probatorias), del hecho jurídico (la transferencia de bienes y derechos) y del hecho económico, incluyendo el patrimonial (el impacto real de la transacción, en las dimensiones patrimoniales de la empresa). El reconocimiento da origen al elemento contable como expresión conceptual (una venta, un crédito contra un cliente, un aumento de capital). Otra dimensión del tema, lo conforma la necesidad de medir el elemento reconocido para adscribirle el atributo de la cuantificación: la valuación. Para ello, la contabilidad desarrolla modelos que incluyen esquemas de ponderación de momentos (medición puntual y periódica) y de riesgos (tratamiento contable de la incertidumbre) así como criterios técnicos alternativos eficientes. La condición de eficiencia en la aplicación de tales criterios está sujeta a que el mensaje (elemento medido) cumpla el requisito de confiabilidad (credibilidad). La imposibilidad de medir de manera confiable un elemento contable no implica su exclusión del mensaje. Para estos casos, la contabilidad diseña técnicas de información no financiera (como notas).

La última etapa del proceso (no contemplada en el marco conceptual) es la registración, información y comunicación del elemento medido, integrando los EECC básicos o la información complementaria.

9. ¿QUE ES UN MODELO CONTABLE? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 6. MODELO CONTABLE]
Lamentablemente, el marco conceptual no define el concepto de modelo contable. Se limita a establecer que: - está determinado por criterios; - esos criterios se aplican sobre los elementos del modelo. Tampoco se definen los criterios, pero los entendemos como emergentes de la formación del juicio profesional en la selección, uso y aplicación de las técnicas disponibles en las resoluciones técnicas (F.A.C.P.C.E.) para solucionar los problemas que se plantean a la contabilidad y alcanzar su objeto (presentación de información útil para el proceso de toma de decisiones). Nosotros preferimos adoptar la definición de modelo contable como "Representación de la realidad. En Derecho Contable, es la estructura operacional básica normativa que define los alcances generales de los criterios y el concepto de capital a mantener, de la unidad de medida y de los criterios de valuación de patrimonio". Es una combinación determinada de técnicas de medición y exposición, cuya aplicación permite obtener información económica (principalmente de tipo patrimonial, financiera y acerca de los resultados) respecto de un ente. En general, los "modelos contables" tienen como objetivo servir de base al proceso de elaboración de información cuantitativa y cualitativa, y con el mayor grado posible de acercamiento a la realidad económica, sobre los valores del patrimonio, de la administración de sus recursos financieros y de los resultados de un ente. A los fines de la investigación, el modelo contable se define como patrón, sistema o grupo de postulados de relaciones funcionales, incluyendo definiciones entre variables y parámetros, cuyo propósito es el de conceptuar los hallazgos empíricos y planear, diseñar y analizar los resultados de las investigaciones sistemáticas. Tienen una fuerte cualidad reflexiva, ya que se derivan y se aplican, a la vez, a la actividad social, representando un ejercicio de control humano y una forma de comunicación pública. También permiten formular interpretaciones de las constantes no lógicas que vuelven verdaderos los axiomas. 9.1. ¿Qué es la unidad de medida? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 6.1. unidad de medida] En contabilidad, la unidad de medida es la definición o elemento del modelo contable determinante de la expresión monetaria en la que se informan las mediciones del sistema de contabilidad. Las magnitudes expresadas en unidad de medida pueden ser nominales o virtuales (reexpresadas); históricas o actualizadas (indexadas); en moneda nacional, extranjera o de canasta; heterogéneas u homogéneas (constantes); en monedas originales o convertidas. La validez de la moneda nominal se reduce a las circunstancias propias de un contexto de estabilidad monetaria (niveles aceptables de inflación y oscilación del tipo de cambio). En caso de inestabilidad del contexto monetario, frente al crecimiento (inflación) o decrecimiento (deflación) de los precios nominales, la contabilidad desarrolla técnicas de moneda constante y poder adquisitivo equivalente (para reexpresar, actualizar, indexar, ajustar, convertir, homogeneizar las magnitudes contables a fin de posibilitar una mejor interpretación de su significado). 9.2. ¿Qué son los criterios de medición? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 6.2. criterios de medición] La medición de los elementos que se informan en los estados contables (ECT), es una operación básica y autónoma del método de la contabilidad, si bien sus términos son derivados de otros conocimientos como la economía, las finanzas, el derecho, la administración. Tampoco el marco conceptual define los criterios de medición, limitándose a enumerarlos exclusivamente para cada elemento básico de la situación patrimonial (los activos y los pasivos). Los criterios de medición pueden ser definidos como las alternativas técnicas, originarias del método contable, diseñadas para solucionar el proceso de cuantificación y disponibles para ponderar y valuar las operaciones, transacciones y circunstancias de la gestión empresaria y del medio ambiente económico, a través de los elementos de los estados contables (ECT). Una de las funciones de la contabilidad es medir atributos de los bienes y derechos, así como de las transacciones. Esos atributos son el reflejo de la valoración del bien, del derecho, de las obligaciones y permiten exteriorizar formalmente su esencia. La naturaleza de un bien económico es su capacidad de satisfacer cierta necesidad (utilidad), y esa utilidad se transforma en valor por la apropiación y disposición del mismo, y en precio cuando el mercado permite su cuantificación (de trueque o monetaria) en el proceso de intercambio. Otro tema es la oportunidad de la medición (¿cuándo se mide?). La respuesta sería: cada vez que sea necesario para tomar una decisión. La aparición original del bien, así como la fecha de la transacción, es la medición primaria sobre la base del intercambio. Sin embargo, la segmentación del tiempo de la

información contable en ejercicios exige que esa medición sea reconsiderada de manera periódica (cuanto menos anual). El marco conceptual sólo se ocupa de los atributos de los elementos patrimoniales: activos y pasivos, que cumplan con las condiciones de reconocimiento contable y utilizando la intencionalidad de la empresa como pauta general para la justificación de la alternativa aplicable. Esto implica la posibilidad de que un bien pueda ser valuado al costo (si la empresa tiene intención de mantenerlo en su estructura patrimonial) o al valor neto de realización (si está decidida su venta). Las alternativas de medición son: a) De los activos: 1. Su costo histórico (es decir, el monto de la incorporación original al patrimonio); 2. Su costo de reposición (costo de reemplazo o reconstrucción); 3. Su valor neto de realización (venta en el mercado, neto de gastos de venta); 4. El importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual); 5. El porcentaje de participación sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio (valor patrimonial proporcional). b) De los pasivos: 1. Su importe original; 2. Su costo de cancelación (valor de liquidación de la deuda); 3. El importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual); 4. El porcentaje de participación sobre las mediciones contables de pasivos. 9.3. ¿Qué es el capital a mantener? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, ap. 6.3. capital a mantener] El capital a mantener es una definición a priori del modelo, imprescindible para cuantificar la acumulación económica del ente y definir la ganancia. Se entiende como beneficio el residual económico que supera el mantenimiento del capital. El capital es la fuente generadora de la renta y, por tanto, la contabilidad utiliza mediciones que tienen en cuenta el mantenimiento del capital, como condición previa a la obtención y medición de excedentes. Las opciones (actuales) para medir el capital son la financiera y la económica. La opción financiera mide el capital por los aportes de los propietarios y la opción económica mide la capacidad productiva real de ese capital. Lamentablemente, el marco conceptual toma partido por uno de ellos, el capital financiero (monetario), excluyendo el concepto de capital económico (real) y bloqueando la posibilidad futura de su utilización. Esto implica perder la experiencia profesional argentina, que tiene una larga tradición en técnicas de uso del capital real, principalmente por revalúos técnicos y valorizaciones de activos.

10. ¿CUANDO EXISTEN DESVIACIONES ACEPTABLES Y COMO SE MIDE SU SIGNIFICACIÓN? [R.T. (F.A.C.P.C.E.) 16, AP. 7. DESVIACIONES ACEPTABLES Y SIGNIFICACIÓN]
El marco conceptual incluye una macro regla para evaluar desvíos en la aplicación concreta de las resoluciones técnicas, sujetando su aceptación al efecto que el desvío genere sobre la información contenida en los estados contables (ECT). Son aceptables los desvíos en la aplicación de las normas que no produzcan una afectación significativa en la información. Un desvío es significativo si sesga(27) la decisión del usuario (es decir, si condiciona a tomar decisiones distintas a las que el decisor hubiera adoptado de haberse cumplido con las normas para la exposición de la información). Para medir el sesgo, es necesario someter el desvío al análisis de las cualidades de la información. Es preciso aclarar que las políticas contables alternativas no son sesgo y que éstos vienen dados por: a) omisiones de elementos de los estados contables (ECT) o de informaciones requeridas por las normas contables profesionales; b) aplicación de criterios de medición contable no suministrados por las normas contables profesionales; c) la comisión de errores técnicos de aplicación de criterios normativos. Notas

[1:] Usamos el término racional (análisis lógico) en oposición a experimental (prueba y error) [2:] Desarrollando los presupuestos básicos del funcionalismo en contabilidad

[3:] Que se estudia bajo el enfoque sociopolítico de investigación en Contabilidad (relaciones de poder de grupos sociales involucrados en el diseño, manejo y administración de la tecnología de la información contable y la divulgación de sus resultados) [4:] Véase Gabás Trigo, F.: "El marco conceptual de la contabilidad financiera" - Monografía 17 - AECA Madrid - 1991, citado por Martín Bueno, J. M.: "El marco conceptual de la AECA: ¿teoría científica o juego político?" [5:] Se denominan contenidos prescriptivos de las normas contables, a las sentencias imperativas de las resoluciones técnicas, que derivan en técnicas, métodos y procedimientos de uso obligatorio para solucionar un universo de problemas dados. Por ejemplo, la Sec. E, Cap. II, R.T. (F.A.C.P.C.E.) 8, modif. por la R.T. (F.A.C.P.C.E.)19, establece: "Los importes de los estados contables (ECT) básicos se presentarán a dos columnas" [6:] En nuestro entender, insuficiente y retardatario para el desarrollo científico del conocimiento en contabilidad [7:] Privan los contenidos temáticos por sobre los conceptuales [8:] Debido a que sólo se considera en el marco conceptual el modelo de capital monetario o financiero [9:] El sistema contable de la empresa genera otros estados contables de base no normativa, como el balance de saldos, el estado contable de valor agregado, el estado de inversión-financiamiento, estado de costos, etc. [10:] En Argentina, las prescripciones como normas técnicas profesionales se denominan "resoluciones técnicas" [11:] Entendemos como administradores aquellos que desarrollan la función decisoria, con prescindencia de la titularidad y propiedad del ente (pueden ser los mismos dueños o agentes contratados a tal efecto) [12:] La información contable es una información especializada del sistema general de datos empresarios [13:] Esos criterios de acción están también determinados por la actitud del decisor frente a las informaciones posibles [14:] Existe una programación genética que determina en el cerebro humano dos sistemas para tomar decisiones: uno racional y otro experimental (ver "El Cronista Comercial" - 30/10/2001 - pág. 20, "¿Cuándo decide el cerebro comprar o vender?") [15:] Incluye su capacidad de comprensión, análisis e interpretación de la información contable [16:] En el sistema económico actual, es un hecho originario de la actividad empresaria el financiamiento de la inversión, sea a través de capital propio o ajeno [17:] Consideramos que la figura cumple el rol del "homos economicus" en la economía o del "homos sapiens" en la antropología: un modelo de comportamiento decisional [18:] Por ejemplo, una nota sobre el riesgo emergente en las operaciones de cobertura de los instrumentos financieros [19:] Por ejemplo, la información complementaria sobre contingencias posibles [20:] Unidades de mayor nivel agregado de información y de superior contenido predictivo y confirmatorio [21:] Entendida como contabilidad de los fondos [22:] Entendemos como recurso cualquier cosa sobre la que se puede decidir, con prescindencia de su propiedad jurídica [23:] Y es el mayor apoyo de la concepción de capital financiero como base para la determinación del beneficio [24:] Los costos y los gastos también son recursos productivos, para este enfoque [25:] Siempre existe el riesgo del mantenimiento de la capacidad de compra de la moneda nacional y del tipo de cambio de la moneda extranjera [26:] Como el caso de monedas convertibles que dejen de serlo [27:] Orienta, guía o condiciona con una tendencia determinada por el interés del informante